作者：李丽娜
【摘 要】新准则引入了当前全球流行的资产负债观,待摊费用、预提费用已经从财务报表和会计科目中彻底消失。本文论述了新准则下关于“两费”业务的会计处理方法及取消“待摊、预提费用”的有利影响。
【关键词】新会计准则 待摊费用 预提费用
“待摊费用”和“预提费用”(以下简称“两费”)历来都是体现权责发生制最主要的账户。在原制度中,它们分属资产类和负债类账户,它们的期末余额在资产负债表中均有专门项目加以列示。但是新会计准则下的待摊费用、预提费用已经从财务报表和会计科目中彻底消失,其根本原因是新准则引入了当前全球流行的资产负债观,是中国会计准则与国际趋同的重要体现。实务中我们应通过取消“待摊费用”和“预提费用”科目,并将其余额按发生时的事项分别转入有关成本或损益类科目,实现新旧制度的衔接。
一、新准则下的权责发生制与“待摊、预提费用”
权责发生制是指企业按收入的权利和支出的义务是否归属于本期来确认收入、费用的标准,而不是按款项的实际收支是否在本期发生。待摊费用和预提费用科目的设置和应用是权责发生制的产物,它把预先支付的各相关费用,在以后按照收益的期间均衡地加以摊销,或把需要以后支付的费用按照收益期间预先加以提取,使各个月份的成本费用均衡发生,起到了“蓄水池”的作用,因而备受各企业的欢迎。
但是,我国于2006年颁布的新会计准则虽明确并提高了权责发生制的地位,却在经过准则应用指南的征求意见稿、草案、正式稿几次变化后逐步取消了“待摊费用”、“预提费用”科目。在个别具体准则中,对待摊和预提费用的处理有所说明。《企业会计准则第31号——现金流量表》准则第十六条规定,企业应当在附注中披露将净利润调节为经营活动现金流量的信息,至少应单独披露对净利润进行调节的项目,其中包括了待摊费用和预提费用项目。《企业会计准则第32号一中期财务报告》第十三条规定,企业在年度中不均匀发生的费用,应当在发生时予以确认和计量,不应在中期财务报表中预提或者待摊,但会计年度末允许预提或待摊的除外。从以上的规定可以看出,准则制定者的意图是强调年报,认为小的费用在年度内没有必要均衡地分摊到每个月,可以直接计入当期损益,所以取消了待摊费用和预提费用。但留有余地,在必要的情况下也可以通过其他科目进行费用的摊销和预提。
二、新准则下关于“两费”业务的会计处理方法
1.费用摊销相关业务的会计处理
原准则、制度中常见的待摊费用有低值易耗品的摊销、出租出借包装物摊销、预付保险费、预付租金、预付报刊费以及一次交纳数额较大的印花税等,其特点是先支付,后摊入有关的成本费用。可根据待摊费用的不同性质选择合适的处理方法。
(1)低值易耗品摊销、出租出借包装物摊销
根据新准则应用指南,低值易耗品、包装物应通过“周转材料”科目核算,也可以单独设置“低值易耗品”、“包装物”科目。本科目可按材料的种类,分别以“在库”、“在用”、“摊销”进行明细核算。
采用一次转销法的,领用时应按其账面价值,借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”等科目,贷记“周转材料”科目。采用其他摊销法的,领用时应按其账面价值,借记“周转材料”科目(在用),贷记“周转材料”科目(在库);摊销时应按其摊销额。借记“管理费用”、“生产成本”、“销售费用”等科目,贷记“周转材料”科目(摊销)。可见,对于低值易耗品和包装物,不论采用的是什么摊销方法,都不会再记入“待摊费用”科目,可以直接通过“周转材料”科目(摊销)核算。
(2)预付保险费、预付租金、预付报刊费
对于先预付,后期才逐渐形成费用的项目,在理论上讲,可以通过“预付账款”或“其他应收款‘科目核算。在新准则并没有明确规定的情况下。本人认为可以先通过普通会计实务工作者更容易理解并接受的”预付账款“科目核算。
企业应当在预付相关款项时按照实际支付的金额,借记“预付账款”科目,贷记“银行存款”科目,同时对于预付款项逐月摊销。每月摊销时按其摊销额,借记“管理费用”、“制造费用”等科目,贷记“预付账款”科目,直至摊销完毕。
(3)一次交纳数额较大的印花税
根据新准则应用指南,企业按规定计算确定的应交矿产资源补偿费、房产税、车船使用税、土地使用税、印花税,借记“管理费用”科目,贷记“应交税费”科目。由此可知,企业在计算应交纳的印花税时,可直接计人当期损益;在实际支付印花税时,则直接冲减“应交税费”科目。不再进行分摊。
2.费用预提相关业务的会计处理
原准则、制度中常见的预提费用有预提借款利息、保险费、租金、固定资产大修理费等,根据重要性原则,当上述费用数额较小时可以一次性计入当期损益。如果数额较大且有确凿证据证明需要预提的只能记入应付款项目。
(1)预提短期借款利息
在实际工作中,银行一般于每季度末收取短期借款利息,为此,企业的短期借款利息一般采用月末预提的方式进行核算。笔者认为可以参照分期付息长期借款的利息处理办法。通过“应付利息”科目核算。
企业应当在月末按照计算确定的短期借款利息费用,借记“财务费用”科目,贷记“应付利息”科目;实际支付利息时。根据已预提的利息,借记“应付利息”科目,根据当月应计利息,借记“财务费用”科目,根据应付利息总额,贷记“银行存款”科目。
(2)预提保险费、租金
对于此类业务。新准则及应用指南中并没有明确规定,暂无非常合适的科目进行核算。笔者建议,本着重要性原则,对于数额较小的保险费、租金可以直接计入当期损益,数额较大时可通过“其他应付款”科目进行核算。
企业应当在月末按照计算确定的应付租金或保险费,借记相关费用科目,贷记“其他应付款”科目;实际交纳租金或保险费时,根据已预提的金额,借记“其他应付款”科目,根据当月应付租金或保险费,借记相关费用科目,根据应付租金或保险费总额,贷记“银行存款”科目。
(3)固定资产大修理费
新准则应用指南规定,固定资产后续支出,如果使可能流入企业的经济利益超过了原来的估计(如延长固定资产使用寿命或提高产品质量),应当计入固定资产账面价值;除此之外的固定资产修理费用,无论发生支出的金额大小。应当在发生时直接计人当期损益,不再通过费用摊提账户核算。
三、取消“待摊、预提费用”的有利影响
1.对资本市场影响小
新准则规定以年度作为会计期间,而企业“两费”年内摊提的占大多数,它们过渡前后不会引起年度会计报表的任何变化。只有跨年度摊提的小部分“两费”,才会因报告期末停止摊提、转入各成本费用项目而对报表造成些许影响。从最后一次在资产负债表中单独列示“两费”的上市公司2006年年报看,期末计入报表的“两费”不足总资产,总负债的0.2%,不足三项期间费用总和的0.5%。因此将这两项费用在报表中并入期间费用,对总资产、总负债以及期间费用的影响都是微乎其微。
2.有效提高信息质量
新准则实施前,“两费”成为某些企业利润指标的“变压器”。概括起来,利用“两费”做假账主要有:随意改变“两费”的摊销、预提期和摊销、预提“挂而不摊”掩盖亏损;将不属于“两费”的内容列入“两费”,将属于“两费”的内容未列入“两费”;“两费”摊入和预提对象不正确;“两费”在会计报表上反映不正确(如将“两费”的总账余额直接填列)等情况。“两费”过渡后,这些违规做法将不复存在。同时还可减少审计成本,提高会计信息的质量。
新会计准则体系是与中国国情相适应,同时又充分与国际财务报告准则接轨、涵盖各类企业各项经济业务、能够独立实施的会计准则体系,对于提高我国财务信息透明度及可靠性、提升我国财务信息质量具有重要意义。
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