（六）净残值的估计受不受拆撤成本的影响

　　通常，资产净残值是在职业判断和估计的基础上，确定一个占资产价值的比例。在资产的成本中包含了拆撤成本之后，净残值是否也将拆撤成本这部分包含在内呢？这点在准则之中并没有加以明确，从字面理解应该包含在内，然而拆撤成本的构成不同于实质性的资产，不大可能存在实质性的残余，再将其予以计算净残值不符合情理，也存在重复计算的嫌疑。如果不将拆撤成本包含在内计算，一同构成资产价值的内容，有的纳入计算，有的却不纳入计算，不符合逻辑。

　　（七）实际实施资产拆撤时如何进行会计处理

　　在资产使用年限结束时，必定要对该资产进行事实上的拆撤处理，但准则中对拆撤成本也没有明确的规定。

　　1.处置净损益如何进行会计处理。在资产使用年限到期时，要进行清理，结转处理净损益。如果像其他未包含拆撤成本的资产一样结转进入“营业外收入”或“营业外支出”，显然不妥，原因是其已经考虑过拆撤的情况，并且也将其进行了资本化。

　　2.“预计负债”应当如何结转完毕。按照对准则的理解，处置过程中所发生的拆撤成本自然是冲减“预计负债”，如借记“预计负债”科目，贷记“银行存款”等科目。如果所发生的拆撤成本总额大于或等于“预计负债”，自然没问题，可以顺利结转完成，倘若所发生的拆撤成本总额小于“预计负债”，剩余的“预计负债”部分应当怎样处理呢？是冲减原已计入资产的拆撤成本，还是冲减“财务费用”，毕竟“预计负债”应负担的利息是计入了该科目，或者是作为“营业外收入”，因为通常情况下资产的清理净损益是归集在“营业外收支”下的，因而，此时会计处理当如何具体操作，未见相应明示。虽然在当前通货膨胀情况下，这种实际发生的支出数小于预先的准备数的情况所出现的概率较小，然而在通货紧缩情况下，则可能出现该现象。在现实中只要是存在可能的，理论上就应当给出相应的解决方案。

　　3.用于拆撤的新购资产如何处理。如果对于所发生的拆撤成本借记“预计负债”科目，贷记“银行存款”等科目，那么当新资产购进后，如何确认该资产？如果按通常购进业务处理，则借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目，但此处不能如此处理，因为该资产是为了拆撤而购置的，理应体现于因拆撤成本而产生的该笔“预计负债”。

　　四、解决方案

　　应该如何确认资产拆撤成本？即确认的时点和确认的具体处理方式。对此，笔者认为可以采用改变确认时点，也可以变更具体会计处理方法。

　　（一）将拆撤成本延至实际发生时确认（即改变确认时点）

　　由于拆撤过程处于相应资产的结束阶段，所需要的费用也在此阶段内产生，而准则中约束资产初始成本确认的条件为购置和达到预期工作状态（我国准则作“达到预定使用状态”）之时，显然，拆撤成本是不符合准则规定计入资产成本条件的，并且准则对于资产的定义是“指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。”资产正处于拆撤清理过程，即将完成使命，它已经不可能“给企业带来经济利益”，所以，拆撤成本之于所需拆撤的资产而言，是不相关的、不合条件的、无经济效益的，将其计入资产成本是不合理、不符合准则规定的。

　　相对而言，拆撤成本对于拆撤完成后重新购建的资产却是相关的、是符合准则对资产的定义的。（1）拆撤原有资产，正是为后续资产可以购建的资产提供场地，是必需的前期支出，构成其初始成本理所当然，满足相关性要求。（2）拆撤过程和所有支出自然是处于后续资产“达到预期工作状态”之前的，符合相关性原则。（3）新购建的资产当然是能够“预期给企业带来经济利益”的资产，否则没必要购建，所以符合资产的定义。

　　总之，拆撤成本归属于后续资产成本之中更加合理，关系顺畅，即将其延至实际支出时再行确认。

　　（二）使用“长期待摊费用”科目归集的方式（即变更处理方法）

　　若是非要将拆撤成本按准则要求预先准备着，可以将之记入“长期待摊费用”科目，而后再进行逐年摊销。此举虽然不能解决相关性、可靠性、符合资产定义及资产负债率的问题，但至少会计处理比较顺畅，比较容易接受。（1）拆撤成本预先计入“长期待摊费用”，而非确认为资产成本。（2）在所拆撤资产使用年限内逐年摊销，计入“管理费用”。（3）“预计负债”及其各年应负担利息的处理一如准则规定。（4）拆撤完毕，倘若出现实际所需费用小于预先准备的“预计负债”，证明当初估计有误，摊销过度，余额冲减“管理费用”。（5）为拆撤所需购入的资产，作双分录处理，一笔借记“固定资产”科目，贷记“银行存款”科目；一笔借记“预计负债”科目，贷记“管理费用”科目。

　　（三）适用范围

　　改变确认时点的方案适用于现有资产拆撤后将在原有基础上重新购建资产的情形，否则无法将拆撤成本向后递延，如将旧厂房拆除建设新厂房；变更处理方法的方案适用于所有拆撤成本，但最好是用于现有资产拆撤后不在该基础上购建新资产只是恢复原貌和生态环境等的情形，譬如油气田储量开采完毕或已不适合开采，将油气井填平，种植树木花草，恢复生态。

　　参考文献：

　　1.罕尼·梵·格鲁宁、达利尔·斯科特，斯莫尼特·特布伦彻著.《国际财务报告准则：实用指南》第六版（最新版）[M].北京：中国财政经济出版社，2011.

　　2.拜瑞·J·爱普斯顿、艾巴斯·阿里·莫扎著，曲晓辉、李宗彦等译.《国际财务报告准则解释与应用》（修订版）[M].北京：人民邮电出版社，2008.

　　3.企业会计准则编审委员会编.《企业会计准则案例讲解》（2010年版）[M].上海：立信会计出版社，2010.

 

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