2.风险管理观。风险管理是一种政府治理理念。通过政府会计改革，将政府债务收支纳入预算管理，强化政府财务风险的核算与管理，建立政府风险预警机制，适时监控地方政府债务规模和结构，防范政府风险。

　　3.信息透明观。信息透明就是指信息使用者从政府公开发布的政府会计信息中能够真实了解政府管理执政理念、发展战略、财务状况、营运效绩等。政府会计信息的公开透明，不仅是监督政府活动运行情况，也是社会主义政治民主和政治文明在政府财务管理领域的具体体现。

　　4.绩效导向观。政府绩效评价是解除政府受托责任的重要内容。绩效导向就是将传统的投入预算管理向产出预算管理转变，强调以结果和产出为导向，以及政府受托责任和绩效评价，强化绩效管理，政府会计改革更加注重结果责任。

　　5.规范趋同观。政府会计准则是规范政府财务活动的准绳，是政府治理信息公开透明的支撑。同时，政府会计准则建设也是政府会计改革的重要内容。规范趋同观就是充分借鉴国际公共部门会计准则的经验和做法，加快制定我国政府会计准则，实现与国际公共部门会计准则协调趋同的改革目标。

　　（二）重构我国政府会计体系

　　政府治理与政府会计改革客观上要求重构政府会计体系。政府会计体系是指基于政府治理目标和政府绩效管理评价相适应的，具有内在的逻辑性、层次性和结构性的会计系统。

　　1.传统预算会计体系。目前，我国政府会计体系是围绕预算资金执行和组织类别来构建的，即传统的预算会计体系。包括财政总预算会计、行政单位会计、事业单位会计以及若干预算会计分支。由于传统的预算会计体系中的三个分支采用不同的会计科目组织会计核算，客观上形成了相互分割、互不衔接的“三张皮”格局，导致财政总预算会计并不能整合行政单位会计和事业单位会计，无法提供合并的政府整体财务报告，也就不能全面评价政府公共受托责任。因此，传统的预算会计体系必然向现代政府会计体系转变。

　　2.现代政府会计体系。政府会计的主要功能是监督预算执行过程的合规性，提高财政透明度，评价政府绩效和解脱受托责任。从政府会计功能类型构建政府会计体系，目前学术界主要有三种观点：（1）“二元论”。认为政府会计体系由政府预算会计和政府财务会计构成。如张奇博士（2007）主张，将政府会计系统划分为以权责发生制为基础的政府财务会计系统与以收付实现制为基础的政府预算会计系统，发挥两类不同会计系统的各自的优势功能。（2）“三元论”。认为政府会计体系由政府预算会计、政府财务会计和政府成本会计构成。如荆新教授（2009）提出了“三元系统”观点，认为政府会计体系应以财务会计（基本功能是提供整体财务状况信息）为主导，融合预算会计（基本功能是提供预算拨款收支信息）和成本会计（基本功能是提供业务、项目成本信息）。（3）“四元论”。认为政府会计体系由政府预算会计、政府财务会计、政府成本会计和政府管理会计构成。如景宏军、王蕴波教授（2008）认为，政府会计从功能上可以划分为四个部分：政府财务会计、政府管理会计、政府成本会计和政府预算会计。

　　以上三种不同观点，都勾画出了未来政府会计体系构建的发展方向。也由此说明，政府会计理论研究的范围相当广泛，很多政府会计理论和实践问题需要我们去探索与实践。关于上述三种不同观点，我们认为建立政府预算会计和政府财务会计“二元系统”是近期我国政府会计改革的重点。而政府成本管理、绩效评价客观需要引入政府成本会计和管理会计，因此，建立包括政府成本会计、政府管理会计在内的完备有效的政府会计“四元系统”，是政府会计改革的长远目标。

　　（三）加强政府会计准则建设

　　政府会计准则建设是完善政府治理的重要内容。国外很多发达国家专门设有政府会计与财务报告准则制定机构，制定内容详细、全面的政府会计准则与财务报告准则。因此，我国政府会计改革，也需要制定一套内容完整的政府会计准则。通常而言，政府会计准则的内容包括概念框架、具体准则、财务报告准则以及相关应用指南或操作手册。政府会计准则制定过程中，注重政府会计利益相关者的参与度，强调公开、透明和包容性。政府会计概念框架与我国会计基本准则内容相同，它是对政府会计规范体系基本原则问题所作的规范和要求。主要包括政府会计核算前提、会计目标、会计基础、会计计量、会计要素和财务报告等内容。

　　1.政府会计目标。政府会计目标是政府提供财务信息或编制财务报告的目标或目的，它是指导政府会计准则制定的最高层次，是用于评估现有会计准则、发展未来会计准则的基础。在会计理论上，会计目标有受托责任观和决策有用观两种代表性的学派。关于政府会计目标问题，在理论上有不同观点：一是“单一目标”观。认为政府会计目标是反映政府或政府单位的公共受托责任。二是“双重目标”观。认为政府会计目标是受托责任与决策有用观并存。笔者认为，受托责任观与决策有用观并非互相排斥，而是相互联系的。受托责任观和决策有用观的共同点应该在于，都是为有关各方提供有用信息。这些信息可以用来评价受托责任，也可以用于会计决策。但考虑到公共受托责任是政府会计存在的客观基础，因此，政府会计目标应该定位于以“受托责任观”为主导，以“决策有用观”为辅助的“双重目标”观。

　　2.政府会计要素。政府会计要素是政府会计对象的具体化，是按照交易或者事项的经济特征所作的基本分类。它既是政府会计确认和计量的依据，也是确定政府财务报告结构和内容的基础。笔者认为，政府会计要素的分类必须考虑以下因素：一是会计要素要符合政府会计目标的要求；二是会计要素应完整反映政府活动涵盖的会计核算对象；三是会计要素要满足基于不同确认基础的会计报表的需要；四是会计要素的定义应具有普遍适应性。在这些因素中，政府会计目标决定政府会计核算对象和会计要素确认基础。目前我国政府会计改革目标就是要建立包括政府预算会计和政府财务会计两大子系统的政府会计体系，由于两个子系统在会计目标、确认基础的差异，其会计要素的设置也有所不同。即政府会计要素分为政府预算会计要素和政府财务会计要素，它们共同构成“二元结构”的会计要素。政府预算会计要素设置“预算收入”、“预算支出”和“预算结余”三要素；政府财务会计设置资产、负债、净资产、收入和费用五个要素，其中资产、负债和净资产属于资产负债表要素，收入和费用属于收入费用表要素。

　　3.政府会计基础。政府会计一般有现金制基础、修正的现金制基础、修正的应计制基础和完全的应计制基础。我国现行的政府会计确认基础，一般采用现金制基础，这是由原预算会计的特点所决定的。随着我国政府会计环境的变化，政府会计基础的选择应该依据政府会计体系和政府会计目标的要求来决定。因此，笔者认为，政府预算会计基础应该与政府预算基础一致，采用现金制会计基础，以评价政府预算收支执行情况履行的受托责任；政府财务会计基础采用应计制，以评价政府财务状况、运营业绩等受托责任的履行情况并做出合理决策。

　　4.政府会计计量。从会计理论上讲，会计计量包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值等五种计量属性，它们各有优劣，但彼此并不完全排斥，往往可以在会计计量时同时使用两种或两种以上的属性，以提高会计信息的相关性。长期以来，我国政府会计采用的是历史成本计量属性，并以会计核算原则的形式加以规范。历史成本是会计计量属性中最早出现的，具有客观性、可验证性等优点。但实践已经证明，单一的计量属性既不能满足政府会计计量的要求，也不能很好地实现政府会计的目标。在政府会计中，对会计要素项目计量是为了满足政府决策有用并反映受托责任的履行情况。因此，政府会计目标决定会计计量属性的选择，客观上要求政府会计计量模式从现在的单一计量模式向综合计量模式转变。即以历史成本计量属性为主，多种计量属性共存并相互配合，以满足各方面会计信息使用者对多元化会计信息的需求。

　　需要指出的是，政府会计规范有制度模式、准则模式和准则制度混合模式，目前我国政府会计采用的是制度模式。因此，我国政府会计规范模式的改革，可以借鉴我国企业会计规范改革的进程，政府会计规范模式可以分两步走：一是近期改革目标是建立“基本准则+制度”的混合模式；二是长期改革目标是建立与国际公共部门会计准则相趋同的会计准则规范模式。

　　（四）建立政府综合财务报告制度

　　1.建立政府综合财务报告制度的必要性。政府信息公开制度是政府治理的基础。目前，我国尚未实行政府财务报告制度，政府财务信息只是散见于政府预算执行情况报告、国民经济与社会发展计划执行情况报告及政府工作报告中。政府对外披露财务信息的主要方式是政府预算报告，披露的形式简单且不规范，所传达的财务信息十分有限，政府债权、债务、资产等财务状况不能得到全面完整的反映。这种披露方式对内部使用者来说无法使政府决策得到充分的依据，对外部使用者而言，政府财务状况的透明度不高，不利于立法、机关和社会公众对政府资金分配与运行的监督和管理。李克强总理在2014年政府工作报告中指出：“推行政府综合财务报告制度，防范和化解债务风险。”因此，建立政府综合财务报告及披露制度势在必行。

　　2.政府综合财务报告模式的选择。从理论上讲，政府财务报告模式可以分为现金制基础下的政府财务报告、修正的现金制基础下的政府财务报告、修正的应计制下的政府财务报告和完全的应计制下政府财务报告四种。不同会计基础下的政府财务报告在会计要素、报表类型和披露其他信息等方面有所差异。不管采用什么样的财务报告模式，它都是由政府财务报告的目标所决定的。因此，根据我国政府会计环境和政府会计改革的进程，政府财务会计目标强调受托责任与决策有用并存，会计基础由收付实现制向权责发生制转变，这些都决定了目前我国积极推进政府财务报告制度改革，采用修正的应计制或应计制下的政府财务报告模式。2013年9月，财政部部长楼继伟称：“我国将试编权责发生制政府综合财务报告。”这标志着我国政府会计改革进入了新的历史阶段。

　　3.政府综合财务报告制度的内容。政府综合财务报告不仅是披露政府综合财务信息的一种规范化途径和载体，而且是信息使用者评价政府绩效及做出相应决策的重要依据，也是实现国家治理体系和治理能力现代化的重要基础。因此，政府财务报告体系的构建应遵循需求导向原则，全面评价政府绩效的多维的政府财务报告体系，以满足不同利益相关者多元化的信息需求。笔者认为，政府综合财务报告的内容主要包括：（1）资产负债表，反映政府财务状况；（2）营运业绩表，反映政府营运成本效益情况；（3）现金流量表，反映政府资金的现金流量状况；（4）财务报表附注，如会计政策说明、政府的声明、政府讨论和分析、政府依法行政情况及各类反映政府受托责任履行情况的资料；（5）其他附表，对财务报表作补充说明，如对外投资明细表、固定资产明细表等。政府综合财务报告制度还要建立审计鉴定制度、政府会计信息披露问责制，强调公开透明、充分披露的原则，这也是良好政府治理的客观要求。

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　　4.梁小平.基于政府治理视角的政府部门内部控制问题研究[J].审计监督，2013，（7）：14-17.

　　5.柴中达著.政府治理与公司治理相关性研究[M].天津：天津人民出版社，2006.

　　6.李定清等著.会计理论[M].上海：立信出版社，2009.

　　

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