四、实证检验分析

　　（ 一 ）描述性统计 表（2）和表（3）报告事务所合并前、后主要变量描述性统计结果。其中|DACC|事务所合并前的平均值为.8005458，合并后为.792153，ABSTTA事务所合并前的平均值为2.07e+08，合并后为2.06e+08，总应计利润降低，操控性应计也有所降低，说明事务所合并后，使得客户公司的操控性应计利润下降。ROA表示总资产收益率，用来衡量客户公司的盈利能力，本文以净利润/总资产平均余额来计算。ROA越高，公司可能具有较强的盈利能力，但同时也容易滋生“避免盈余浪费”操控的动机；ROA过低，则公司可能为了保牌或“洗大澡”等动机而进行盈余管理。公司盈余管理后报告的数据，经事务所审计，会影响审计意见，最终影响审计质量。描述性统计中，事务所合并前ROA平均值为.4898828，合并后为.4908367，说明事务所合并后，客户公司盈利水平提高了，进而表明事务所合并后有助于监督客户公司真实业绩，提高客户公司盈利水平。TURN是资产周转率，事务所合并后资产周转率的平均值为12.94146，与合并前相比下降了，说明事务所合并后能抑制由资产周转过快而导致的利润操纵。

　　（ 二 ）回归分析 表（4）报告了全样本事务所合并与审计质量的回归结果，以及事务所合并方式、毕业论文格式组织形式与审计质量的回归结果。HB与|DACC|在5%的水平上显著负相关，说明与合并前相比，会计师事务所合并后（包括合并当年）审计质量显著提高，证实了假设一。事务所合并方式的回归结果与|DACC|呈不显著负相关性，说明采用吸收方式合并的事务所，合并后，其审计质量高于采用新设方式合并的事务所，证实了假设二。2006年至2010年新设合并的事务所有15家，而吸收合并的事务所有11家，这可能是导致假设二不显著的原因。事务所组织形式的回归结果与|DACC|在10%的水平上显著负相关，说明转制为特殊普通合伙制的事务所，审计质量高于未转制（有限制）的事务所，可以看出特殊普通合伙制的组织形式有利于我国事务所“做强”，从而证实了假设三。本文认为，转制为特殊普通合伙制形式事务所的结果与|DACC|没有在1%的水平上显著负相关，是因为2010年7月23日由我国财政部、国家工商行政管理总局制定的《暂行规定》的发布距今只有两年时间，有的事务所仍在转制中，而那些已完成转制的事务所需要时间进行整顿。

　　（ 三 ）稳健性检验 本文做了如下稳健性测试：审计意见是审计质量最直观的衡量标准，是审计师在经过大量审计程序以及与客户讨价还价过程之后形成的审计工作最终结果，一般可分为标准无保留意见和非标准无保留意见两大类。本文检验事务所合并前后审计质量的变化，以及对事务所的合并方式、组织形式分别分组，检验审计质量的变化，发现检验结果与上述实证结果基本一致。

　　五、结论

　　本文研究结果表明：（1）与合并前相比，事务所合并后审计质量提高；（2）采用吸收方式合并的事务所合并后审计质量明显高于采用新设方式合并的事务所。（3）转制为特殊普通合伙制的事务所，其审计质量高于未转制（有限制）的事务所。需要强调的是殊普通合伙制的引入，无疑为会计师事务所“做大做强”提供了有效的制度框架，是注册会计师行业在事务所组织形式上的国际趋同。

　　参考文献：

　　[1]李凯：《会计师事务所合并方式与审计质量》，《中南财经政法大学学报》2010年第6期。

　　[2]李明辉：《会计师事务所合并与审计质量——基于德勤华永和中瑞岳华两起合并案的研究》，《中国经济问题》2011年第1期。.

　　[3]郭照蕊：《国际四大与高审计质量——来自中国证券市场的证据》，《审计研究》2011年第1期。

　　[4]贺晋、曹丽梅：《事务所合并对审计质量影响——基于中国第三次事务所合并浪潮的实证研究》，《华东经济管理》2012年第8期。

　　[5]刘成立：《会计师事务所规模能否反映审计质量——基于会计师事务所合并动机的分析》，《财会通讯》2008年第9期。

　　[6]邵世凤：《会计师事务所合伙制的理性思考》，《财会通讯》2008年第4期。

　　[7]曾亚敏、张俊生：《会计师事务所合并对审计质量的影响》，《审计研究》2010年第5期。

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