作者：范永忠 张震
【摘 要】会计信息结构正由传统的“窄型结构”向“宽型结构”发展，作为CPA审计对象的会计信息包含更多的非财务信息和预测信息，本文认为CPA承担鉴证责任的会计信息应具备规范性、可核性、通用性标准，以此界定CPA的鉴证责任。
一、会计信息结构的发展趋势、特点及其对CPA鉴证的影响
1.会计信息结构的发展趋势
所谓会计信息结构就是指会计信息披露体系中各组成部分的比例关系，包括会计信息供给结构和会计信息需求结构。会计信息供给结构体现为能提供哪些会计信息，会计信息需求结构体现为信息使用者需要哪些信息。会计信息的供求永远是不平衡的，因为会计信息使用者及其对会计信息的需求都是复杂多变的，而会计信息供给者囿于会计资源及会计理论局限性的影响，只能提供有限的会计信息。
尽管如此，实现会计信息供给与会计信息需求的平衡仍是人们追求的目标。1978年，FASB(美国财务会计准则委员会)在SFAC、NO.1中指出：“编制财务报告应为现在和潜在的投资者、信贷者及其他用户提供有用的信息，以便作出合理的投资、信贷和类似的决策。”可惜的是，什么是对决策有用的信息，FASB并未作出明确的回答，对信息用户及信息需求的研究过于简单化，结果导致依据“公认会计原则”(GAAP)提供的信息远远不能满足用户的信息需求。无奈，会计实务只能另辟蹊径，通过扩展会计信息结构来实现。因而70年代以来，会计信息结构呈现由传统的“窄型会计信息结构”向“宽型会计信息结构”演变的趋势。一是在完善基本财务报表的同时，在附注和其他财务报告中增加解释性和预测性信息，提供更多有助于使用者决策的信息。二是不断拓展会计核算的范围，在“企业过去事件的内部性的有形财务影响”的基础上，考虑“情况”(circumstances)对会计的影响，未来事件(如衍生金融工具)、外部性影响(如社会责任)、无形的财务影响(如自创商誉)正逐步成为会计确认、计量的对象。据美国著名的安永会计师事务所对25家美国大公司的调查，从1972年到1992年，这些公司年度报告的平均页数从36页增至64页，增长78％。美国《幸福》杂志排名前500名的企业中，从最大的30个企业中抽取十个行业的公司，其财务报表附注的平均页数从原来的2.5页增加到8.5页，辅助性财务信息的平均页数则从原来的9页增加到17页。
2.“宽型会计信息结构”的特征
“宽型会计信息结构”较传统会计信息结构有以下特征：(1)增加非财务信息。早在1976年，英国会计准则委员会(ASB)在《公司报告》中就建议增加会计信息指标，尤其是非货币指标。联合国经社理事会跨国公司委员会于1988年提出的《编制财务报告的目的与概念》中指出，编制公司报告的目的，是披露有关经营、资源和义务等的财务和非财务信息，以帮助使用者控制公司，作出有关公司的经济和社会决策。类似的提法还很多。(2)增加不确定性信息。在“宽型会计信息结构”下不确定性信息被纳入会计核算范围作为内生变量，以最大限度地为信息用户提供有用信息。(3)增加软性资产信息。现代社会正从工业社会向科技社会发展，各种软性资产(如无形资产、人力资源等)正是科技社会企业竞争的有力工具和未来现金流量与市场价值的动力所在，对软性资产的揭示已引起会计界的关注。如美、加正考虑制定有关会计法规，允许被兼并企业确认“自创商誉”，这将有利于信息使用者真正洞察企业的整体价值。(4)增加未来预测信息。1976年，英国ASB在《公司报告》中建议增列“未来展望表”和“公司目标表”。1991年英国特许会计师协会又把“目标及相关战略计划表”和“未来展望表”纳入未来财务报告体系，这虽然仅仅是一种设想，但代表了未来会计报告的趋势。我国也在1993年由中国证监会发布的公开发行股票公司信息披露的有关规定中，要求公司必须披露业务发展规划和盈利预测的信息(1994年改为自愿披露)。(5)财务报表的重要性相对削弱。FASB在SFAC NO.1中提出财务报告目标时曾指出：“本公告阐述的目标属于财务报告，而不局限于财务报表传递的信息。虽然财务报告和财务报表基本上是同样的目标，但有些有用的信息最好由财务报表提供，有一些则最好、或是只能由财务报表以外的财务报告手段提供。”美国的SEC所属的公司揭示顾问委员会在其1977年的报告中，进一步强调了公司的管理当局对经营结果提供解释性和分析性信息这一要求。1980年该委员会在其新规定中，大大扩展了对管理当局的说明与解释性要求。这些都说明：为了实现决策有用的目标，公司应在财务报表之外，尽可能揭示对决策有用的财务的和非财务的、历史的和预测的、解释性的和分析性的信息。在其他国家，例如英国，通过编制社会责任报告和增值表来揭示有用的信息越来越受到重视和流行。
3.在“宽型会计信息结构”下，CPA鉴证面临挑战
“宽型会计信息结构”的一个显著特点，就是增加了许多不确定性的和非规范性的信息，这就给CPA执行鉴证业务带来严峻的挑战。一方面是市场的压力。CPA同所有市场参考者一样，也面临竞争的压力。如果CPA不能在“宽型会计信息结构”中承担自己应尽的职责，CPA职业就可能失去了存在的必要。劳伦斯·A·温巴奇在其《九十年代的财务报告势在必改》中指出，“市场决定输家和赢家，而市场正要求更多的预测性信息。因此，会计这一职业要想继续存在的话，就要有所改变，不能局限于证明数字的正确性和合法性这一范围”。另一方面，CPA也面临着法律的压力。随着CPA向客户提供预测性信息的业务日益增多，西方在立法方面也相应作出反应。如1995年，美国国会通过一项新的法律，这项法律规定：公司在进行未来业绩预测时，只要作出某些具体的警告提示，那么即使实际业绩低于预测业绩也可以免于受到起诉。同时，投资者仍可以对故意欺诈的虚假预测进行指控。这项法律实质上也确认了CPA对预测性会计信息承担法律责任。另外，CPA还面临集体诉讼的威胁。据调查，1995年，“六大”会计师事务所花在诉讼方面的费用为10亿美元，约为全年会计与审计业务总收入的20％。
二、“宽型会计信息结构”下CPA责任探讨
1.CPA能合理保证的会计信息特征
由上可知，“宽型会计信息结构”下，CPA的责任风险增大，其究竟对哪些方面的会计信息承担责任值得探究。我们认为，CPA承担鉴证责任的会计信息至少应具备如下特征：
(1)可核性。又称“可验证性”。只有可核的会计信息，CPA才可能采用审计方法进行验证。
(2)规范性。只有依据“公认会计原则”(GAAP)和其它法律条款处理的会计信息，CPA才有评判的技术标准和职业保障。
(3)通用性。是为提供给一般信息使用者的需要编制的，它具有超然而独立的特性，不是为会计信息个别使用者的特定要求而编制的。
只有具备以上条件的会计信息，CPA才有可能依据一定的标准和实施相关的程序对其进行审计，作出合理的鉴证。
2.“宽型会计信息结构”下CPA的鉴证责任
按规定和惯例，CPA要对其审计的会计报表及其附注负鉴证责任。但对于CPA是否对其它财务报告中的部分解释性和预测性信息承担鉴证责任，会计理论界和实务界做法不一。我们认为，在“宽型会计信息结构”下，要合理界定CPA的鉴证责任，首先应以以上CPA能合理保证的信息特征为标准，把会计信息划分为正式系统的会计信息和非正式系统的会计信息。正式系统的会计信息与非正式系统的会计信息的根本区别在于前者是依据一定的规范确认、计量和记录的具有可核性和通用性的会计信息。正式系统的会计信息是有可能也有必要通过CPA的审计，出具审计报告，鉴证其可靠性和公允性的会计信息。它主要包括：(1)财务报表(包括报表附注)；(2)其它财务报告中符合CPA审计标准的信息(包括一部分解释性或预测性信息)。CPA应对正式系统的会计信息负鉴证责任。对于非正式系统的会计信息，CPA的职责是对其进行深加工，并不对其可靠性负责。但CPA应在审计报告中对其作出合理的说明。如果CPA违反独立审计准则或超出自身能力范围，对其作出不应有的或特别的保证，CPA就应该对其承担责任。
三、保证CPA承担合理责任的对策
“宽型会计信息结构”下，CPA的法律责任呈扩大的趋势，这是会计信息供给结构与会计信息需求结构趋于平衡的结果，也是CPA迫于市场压力和法律要求的必然选择，CPA将面临更大的职业风险。因此，我们认为应采取以下对策：
1.建立完善的审计框架，尤其是明确制定纳入CPA审计范畴的会计信息标准；
2.加快法制建设，特别是明确制定CPA承担责任的范围和条件及保护CPA安全的条款；
3.制定和完善审计准则、会计准则，缩小公众对审计的“期望差距”；
4.加强CPA自我保护意识，建立职业风险保障机制。
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