作者：钟列云
我国经济正处于转型过程之中，即由行政主导的计划经济体系转变为以市场为导向的市场经济体系，这种自上而下的转变方式，成为研究目前中国经济问题最特殊的社会背景。在这种具有中国特色的经济中，我们可将会计信息环境分解为会计信息的需求者、会计信息的提供者、会计信息的生产和会计信息的监管者。从中对失真原因进行简要分析：
一、会计信息的需求者
会计信息的需求者包括政府、股票市场、投资者、银行、企业内部管理层。
1．政府：政府在我国的经济生活中扮演着主要角色，具有宏观调控、税收征管、参与利润分配、国有资产管理及考核与监督的职能。政府往往既是投资活动的当事人，又是维护资源配置秩序的政策制定者。作为国有资本的代表，政府要关心投资回报，关心资本保值；作为经济秩序的维护者，它还得行使行政权利，担负起经济资源配置的调控重任。政府为制定合理的“决策”和有效的“政策”，不可避免地要利用会计信息，从中提炼有助于制定相应的“决策”和“政策”的依据。这决定了它必然成为会计信息的主要用户。
从理论上说，政府部门最需要真实的会计信息的信息使用者，它们能直接感受到会计信息失真的严重后果和对社会经济造成的破坏。但政府部门作为一个组织，其利益也会受到一些财务数据的影响，一些地方政府的政债主要来自于地方企业的业绩。出于个人、部门和地区的利益驱动，或某种特殊的如粉饰政绩或隐瞒事实等需要，他们可能并不需要真实的会计信息，而会暗示企业提供预定的数据，甚至会与企业合谋，共同提供虚假的会计数据。应该说，我国政府在经济生活中参与得太深太广。以上市公司的会计信息披露而言，政府作为国企的所有者，是信息的提供者；通过财政部门及证监会，政府又是信息的监督者；作为银行及基金的管理者，政府又是信息的使用者；在会计师事务所完全和挂靠单位脱钩之前，政府又是信息可靠性的保证者。市场经济的基本原则是，各经济个体独立运作，各自照顾自己的利益，这些个体的行为汇合成市场行为，在市场机制失灵时，政府的力量才介入。
我国的政府身为多种角色，是无法同时顾及的。从目前看，这或许是我国在经济过渡时期待有的现象，有它的合理性；从长远看，政府的角色如何能逐步退出，发挥市场经济个体的独立作用，将是保证会计信息质量的前提。
2．股票市场和投资者：股票市场是全社会的会计启蒙，它不仅创造了大批会计信息的需求者，而且引进了充分披露、决策有用等重要会计理念。在我国，股票市场的投资者可分为以下几种：一是拥有不可流通股份的国有股与法人股股东。到1998年底，上市公司非流通股份占总股份的68．4％，这种特殊的股权结构对股票市场行为有着重要影响。二是机构投资者（基金与自营券商），这类投资者是我国会计信息最大的主动需求者。机构投资者拥有强大的科研人员，充当着会计信息阐析者的角色。美国证券交易委员会与财务会计准则委员会在考虑会计信息的可理解性时，事实上假定会计信息的使用者是机构投资者。三是个人投资者，个人投资者可进一步分为大户与散户。
应该说，证券市场上的投资者是最需要真实的会计信息的，因为他们与企业的产权关系最明晰，其利益相关性最大。但据《上海证券报》1999年 2月对投资者所作的一项调查表明，只有1／3的被调查者认为年报行情以企业业绩为依据，l／3的人认为年报行情容易导致市场炒作，有58％的人认为股价与业绩之间的关系不大。投资者对会计信息的不信任，当然与注册会计师的执业道德有一定关系，但在家的恶意炒作，内部交易等行为的存在，也是一个重要原因。以目前我国证券市场而论，投资与投机并存而后者占的比重较大。以赚取短期差价为目的的“股民”甚众，而真正愿意以“股东”身份出现的长期投资者却为数甚少，会计信息是否真实对广大股民来说并不重要，他们所关心的是会计信息是否会令股价上升因为这才是他们的利益之所在。
3．银行：目前我国的银行大部分是国有银行，接受贷款的企业大部分是国有企业，银行是这类企业会计信息的主要需求者，银行在考察信贷时，主要依赖会计信息。从实际情况来看，银行同样存在着国有企业的问题，如缺乏合理的信用风险控制机制、政府行为严重等，因而对会计信息的需要往往流于形式。如果说在贷款发放之前银行对企业会计信息的真实性还有所要求的话，那么贷款发放之后会计信息真实性的重要性就大大降低了。分析其中的主要原因：一是由于银行和信贷部门及信贷人员自身业绩考核的需要，真实的会计信息对他们不见得有好处；二是就算他们知道借款企业的真实情况（假定财务状况不好），他们也无法做些什么。这些问题使信用评估制度的效率下降，银行不良债权急剧增加，甚至影响到国家的金融安全。对小企业而言，由于其贷款一般多有抵押或担保，我国商业银行对其会计信息则尚未足够重视。
4．企业内部管理层：会计信息是对一个企业财务状况、经营成果和现金流量的综合反映，它集中体现了一个企业的经济运行状况和管理水平。企业会计工作水平的高低，会计信息质量的好坏，往往体现在企业负责人是否使用会计信息进行决策上。如果企业负责人真正对会计工作和会计信息负起责任并予以关注，会计的预测、决策、核算、控制、分析、评价、考核等各种功能就能较好地发挥，将有助于企业提高经营管理水平和市场竞争力。
显然，企业内部管理层是需要真实的会计信息的，但由于经营者掌管着企业，是“内部人”，有能力掌握企业的真实情况，并不一定需要从企业对外的会计报表中获得，故对企业向外披露会计信息的真实性不能起到应有的控制作用。实际上，在会计工作中，许多造假帐的案例，并非会计人员本身的作为，往往是企业负责人所授意和指使的。
二、会计信息的提供者
会计信息的提供者是企业，根据企业提供会计信息的动机，可将企业分为三类：
1．上市公司：上市公司的出现，是我国会计发展重要的契机与动力。但决定我国上市公司会计行为的主要因素，并非来自于市场的约束，而是来自于政府监管与上市公司内部治理结构等制度因素。我国《公司法》、《证券法》及中国证监会某些条例对公司的上市资格、配股、挂牌等作了规定。如，对于亏损企业，如果连续亏损2年，要进行特别处理；连续亏损3年，则要处以停牌。由于上市资格本身就是一种非常稀缺的资源，地方企业也往往将上市公司视为地方形象与政绩的一种表现，这使得企业尽可能地避免“连续”3年亏损局面的出现。我国的某些b市公司主要是通过构造各种实质上是虚假的业务来实现政策规避的，其利润修饰主要来自于两种活动：关联交易与资产重组。
2．非上市中小国有企业：这类企业对会计利润的核算，往往与地方政府主管部门对该企业的行政控制状况有关。如果地方政府对企业的控制与干预程度较小，那么国有企业对剩余索取权的控制就越大，企业管理人员便希望藏匿利润，留在企业内部进行分配，而帐面造成实盈虚亏；如果地方政府对企业干预程度很大，企业管理人员会以主管部门的政治最大化为行为目标，使企业利润最大，即使这种利润计算有可能损害企业的持续经营能力，如不对企业进行设备更新甚至不提折旧等。结果造成企业发展后劲不足。
3．非国有企业与外商投资企业：在现阶段市场竞争尚未规范时，如何减少纳税几乎是这类企业会计活动的全部动机。企业通过各种手段少记收入或推迟记收入的时间，或多转成本和费用，减少利润。由于内部管理的需要，有些企业会设真假两套帐，或虽是一套帐，但有辅助帐，以达到既能少交税又能掌握真实情况的目的。对这类企业会计信息失真现象的控制，除市场逐步规范外，很大程度取决于会计人员的专业素质和职业道德、中介机构的市场监督和政府执法部门的检查力度。
三、会计信息的生产者
会计信息的生产，主要取决于人。不论面临何种环境，应该说，会计人员是会计信息最直接的生产者。在我国，一般会计人员学历层次偏低，知识结构老化且过于低浅，这使得许多理论上完善的会计方法，要么无法实施，要么在实施时大打折扣，不伦不类。因而，会计人员的素质历来被学术界指责为会计改革的最大障碍之一。形成这种状况既有我国制度方面的因素，又有文化观念的因素。我国是一个成文法的国家，财务会计规范一直是以财政部颁布的部门规章这种“准法律”形式出现的，对会计实务比较注重形式上的合法性、合规性，较忽视实质上的合理性。长期以来，会计人员已习惯于照章办事，而很少运用个人的专业判断，这也成为会计人员提高个人素质的障碍。在文化观念上，与西方“平等”、“独立”的理念不同，中国“尊上”的观念对人有着潜移默化的影响，会计人员除按制度办事外，就是听从领导的旨意，缺少作为职业人员应有的职业道德和独立能力。整个行业对这些情况的默认，是素质较低的人员仍能在会计行业从业、会计信息质量不能得到保证的主要原因。
四、会计信息的监管者
如果说会计人员是会计信息的直接生产者，那么在我国经济中占有重要地位的各类大型企业及外商投资企业会计信息的披露，则须经过会计师事务所等中介机构的认可。对会计信息的质量水平进行监督和验证，是他们的基本职责，他们具有对会计信息的真实性把最后一道关的权利。
作为中介机构的会计师事务所，对被审计单位提供的会计信息进行监督和验证的有效程度，取决于注册会计师的职业判断能力和职业道德水准。某些会计师事务所对明知虚假的重要会计信息仍出具无保留意见的审计报告，在无形中助长了会计造假之风，严重影响了公众对中介机构的信任。这种现象并非个别，有着普遍性。我国注册会计师行业起步不久，目前多数会计师事务所为有限责任，在这一企业体制下，事务所承担的风险远远小于承担的责任，事务所出具虚假报告给股东带来的损失是事务所本身资产远不能补偿的。事务所在风险和收益之间权衡，往往选择了收益。要真正使会计师事务所发挥应有的监督作用，将事务所体制从有限责任向个人承担无限责任的合伙制转化是重要途径。
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