【摘 要】家族企业是民营企业的典型形式，其存续有着特定的土壤，在发展过程中显现出了自身的优势和缺憾。加强和完善家族企业内部审计制度有助于完善公司治理，提高效率，促进民营企业的健康发展。
【关键词】家族企业；公司治理；内部审计
改革开放以来，中国经济取得了令世界瞩目的高增长，而民营经济的贡献更是显著。有数据表明：2004年，民营企业对国民经济的贡献率超过60％；吸纳就业人口超过1亿；各类民营企业已经实现了中国70％以上的对外出口；在全社会城镇固定资产投资方面，各类民营企业的投资比重也超过了40％。家族制是中国民营企业的典型形式，这种形式在公司治理中存在种种弊端，成为民营企业发展的瓶颈。然而，建立完善的内部审计制度有助于家族企业完善公司治理，提高治理效率。在此，笔者从公司治理的角度探讨如何完善家族企业内部审计制度。
一、家族企业公司治理的必要性
家族企业是指企业的经营权或所有权的控制权归属于一个或数个家庭或家族所有，而且能将所有权或所有权的控制权合法传于后代的企业组织。企业创始者及其最亲密的合伙人（或家族）一直掌有大部分股权。他们与经理人维持紧密的私人关系，且保留高阶层管理的主要决策权，特别是在有关财务政策、资源分配和高阶层人员的选拔方面。随着经济的全球化和企业规模的扩大，家族企业资产所有权与经营权高度统一以及资本结构封闭单一的经营模式使得其在激烈的市场竞争中处于不利地位。因此，随之而来的是以董事会、股东大会和经理层所形成的层层受托经济责任关系。依据现代企业理论，公司制是现代企业一种有效的、典型的组织形式，其基本特征为所有权与经营权的分离。在公司制下，所有者和经营者在经济上的联系表现为一种契约关系。就契约本身而言，企业又是一种不能在每种状况下都能够明确契约各方权利和责任的不完备的契约。而美国著名经济学者伯利和米恩斯在《现代公司和私有财产》一书中就指出：由于现代公司两权分离，管理权的增大有损害资本所有者的利益的危险，它可能造成管理者对公司的掠夺。因此，为了最大限度地克服代理人的道德风险和逆向选择，委托人（即家族企业所有者）必须建立一套有效的制衡机制来规范和约束代理人的行为，防止代理人滥用权利，使代理人的目标与委托人的目标最大限度地保持一致，从而降低代理成本，提高公司的绩效，更好地满足委托人的利益（时现，2003），这套有效的制衡机制就是公司治理机制。良好的公司治理能够增强投资者信心，降低资本成本，带来更稳定的资本流。只有建立完整有效的公司治理机制，才能从根本上解决家族企业资产所有权与经营权高度统一而带来的公司治理上的弊端，使企业获得长足的发展。
二、家族企业在公司治理中的弊端
在企业形成的初期，家族制这种组织形式具有节约代理成本、降低企业运行成本及管理机制灵活等优点，从而使得家族企业在动荡的环境中依靠家族的凝聚力迅速成长。但是，随着市场经济体系逐步完善和经济的全球化，纯粹的家族企业由于公司治理的不完善，其只是在一些行业、一定的范围内存在有限的生存与成长空间，并不能成为市场竞争中的真正主角。如“三株集团”、“沈阳飞龙”等家族企业，由于管理绩效低、监管机制不健全等问题，致使企业相继破产，家族企业公司治理中的诸多弊端充分暴露出来。中国家族企业公司治理中的弊端主要体现在以下四个方面。
（一）组织机制的障碍——缺乏完善的公司治理机制
随着家族企业的成长，企业领导者不可能事必躬亲，所有权与经营权必然相互分离。而企业内部存在各类利益集团，由于夹杂复杂的感情关系，领导者在处理利益关系时处于两难的境地。比如，企业领导人的亲属和家人违反制度时，管理者就很难像处理普通员工那样一视同仁，这就给企业内部管理埋下了隐患。公司治理结构是企业制度安排的具体化，这些制度决定了企业的目标、行为，决定了企业利益相关者由谁、怎样来实施控制，风险和利益如何分配等问题。而家族制企业由于自身的原因，利益相关者之间不能形成很好的制衡关系，使得企业利益让位于个人利益，制度丧失了约束作用，走不出“人治”的怪圈。
（二）决策程序的限制——缺乏有效的风险管理机制
果断的决策是许多家族企业初期成功的重要保证，许多企业家果敢、善断，抓住一两次稍纵即逝的机会获得了成功。但随着企业的发展，外部环境发生变化，企业主的个人经验开始失效。随着企业规模的增大，投资的风险也越来越大，一个简单的决策就能影响企业的成败。在这种以伦理约束代替制度规范的制度下，企业的兴衰在很大程度上取决于创业者的个人能力，而诸如创业者“一言堂”以及“家长式”的管理，极易造成企业发展的不稳定和存续时间的短暂。因此，保证决策的民主性、科学性，建立有效的风险管理机制越发显得重要。
（三）制度执行的限制——缺乏持续的有效性
家族企业往往存在这样的问题，即一项制度的执行不能随着企业经营环境和管理流程而随时进行调整和改变，并且制度的执行缺乏持续的有效性。例如企业主常想通过引进职业经理人，使企业立刻就能够走上规范化管理的轨道，却忽略家族企业本身所存在的复杂问题，因而一旦职业经理人达不到预期的效果，则很快地就被企业主解雇。这样的制度往往是企业家意志的体现，执行起来随意性很强，很难达到预期的效果。
（四）人力资源的限制——缺乏良好的职业经理人环境
家族企业的经营者对企业的决策具有高度自主权，对企业资源具有高度支配权，对企业职工具有高度选择权，对内部分配具有高度调控权。家族企业对外来的资源和活力存在某种程度的排斥，一般外来人员很难享受股权，其心态永远只是打工者，始终难以真正融入组织中。家族企业的所有者出于对控制权的担忧，使得企业内部缺乏高层次的职业经理人环境，难以吸收外部人才，限制了企业向更高层次的发展。因此，家族企业要走出家族式管理的困境，必须提升专业化、职业化管理水平，创造良好的用人环境。
三、家族企业公司治理与内部审计的关系
2003年国际内部审计协会修订的《内部审计实务标准》中指出：内部审计应帮助组织评价重要的风险因素、帮助改进风险管理和控制体系；评价控制的效率和效果、促进控制的不断改善，以此来帮助组织保持有效的控制；评价并改进机构的治理程序，为组织的治理做贡献。由此可见内部审计与公
司治理之间的交互渗透关系。“安然事件”后，美国颁布了《萨班斯·奥克斯利法案》，该法案明确指出内部审计是公司治理的基石之一，并且更加注重公司治理和内部审计的良性互动关系。总之，内部审计的发展离不开公司治理的推动，公司治理的优化也离不开有效的内部审计作支撑。
（一）公司治理是家族企业内部审计的发动机
公司治理是内部审计得以生存和发展的环境要素，健全的公司治理是内部审计发挥作用的保障。没有良好的公司治理，内部审计将成为“空中楼阁”。只有公司治理健全得当，家族企业管理者才能从企业所有者利益出发，积极设置和维持有效的内部控制，建立严格合理的、能够持续发挥作用的内部审计制度，降低企业风险，实现企业价值；反之，若公司治理失效，管理者失去约束，内部审计只能成为一种形式。伴随着公司治理的变化，内部审计的领域得以拓宽，需要承担更多的责任。
（二）建立内部审计制度是家族企业适应公司治理的内在需要公司治理是一整套的制度框架，而审计监督则是为捍卫这套制度所不可缺少的一种机制和手段，审计履行决策监督职能成为公司治理成功的重要保障。
（1）内部审计有利于在家族企业不同利益相关者之间传递真实、有效的信息。内部审计作为家族企业内部的监督机构，比外部审计师更了解企业的内部管理，因此可以有效地规避在信息传递过程中由于信息不对称导致的潜在风险，为改进企业管理出谋划策。
（2）内部审计有利于家族企业管理风险。它能够在工作中不断发现内部控制的漏洞和经营管理中的高风险领域，并提出应对措施，从而降低风险因素对企业的负面影响。
（3）内部审计有利于家族企业增加企业价值。内部审计通过监督、评价、服务等职能帮助企业减少漏洞和损失，有效配置生产资源，从而提升企业价值。
四、在公司治理下完善家族企业内部审计的思考
当前，内部审计理论与实务已随着公司治理的需求产生巨大的变革，呈现出审计目标的价值增值导向、审计职能的治理导向、审计技术方法的风险管理导向、审计内容的“多产品”服务导向和内部审计组织地位的“智囊”导向等新态势。鉴于上述新态势和中国家族企业公司治理的弊端，笔者提出如何完善内部审计。
（一）明确家族企业内部审计动因和审计目标
内部审计的动因是要明确设置内部审计机构和人员从事内部审计的目的。与政府审计经济监督和社会审计经济鉴证的需要不同，家族企业设立的内部审计机构是出于建立健全内部控制制度、解决委托代理问题以及完善公司治理而作出的一种主动选择。
内部审计的目标是内部审计的出发点，必须考虑企业的性质和环境。不同于国有企业内部审计的双重性（既要履行政府行政目标，又要履行企业管理目标），家族企业内部审计的目标是单一的，就是为企业增加价值和提高运作效率，并且不会留下政府行政职能的烙印。家族企业内部审计的目标反映企业最本质的产权属性和公司治理属性，即在有效的公司治理框架下，协助组织成员提高组织运作效率、增加企业价值，最终实现组织目标，具有价值增值的导向。
（二）准确定位家族企业内部审计的职能和审计机构的职责
内部审计的职能围绕内部审计目标并受到企业性质的影响。目前，关于内部审计的职能主要有两种观点，即“监督主导论”和“服务主导论”。“监督主导论”是将经济监督作为审计的首要职能，而“服务主导论”则是把经济评价作为内部审计的首要职能。根据家族企业的产权属性和公司治理属性，家族企业更重视“服务主导”的职能。其目的在于充分利用内部审计的服务职能，保证企业实现目标，具有明晰产权和咨询的功能。
内部审计机构的设置模式会影响审计的效率和效能，因此为了提高内部审计的独立性和权威性，一般认为，应该把内部审计机构设置在股东大会或董事会之下。对于规模小的家族企业，股东人数不多，工作机制和决策机制比较灵活，可以将内部审计机构直接隶属于股东会的领导，并且保证审计人员的权威。而对于规模比较大的、按公司制运营的家族企业，则应将内部审计机构设置在董事会之下，并在内部审计机构设置一定数量的具有内部审计专业知识、经验丰富的独立董事，这样有利于维护审计机构的独立性，监督评价内部审计工作。另外，内部审计机构在管理上应受本单位领导，对本单位上级负责，在业务上应接受内部审计协会的指导。
（三）拓展家族企业内部审计的内容，重视对审计质量的控制
家族企业内部审计的内容应该由单一的财务收支审计向管理审计和经济效益审计扩展。在做好传统的财务审计，确保企业组织规范运行、内部控制系统的信息传递真实有效的基础上，重视发挥内部审计的管理职责，实施管理审计和经济效益审计。同时积极开展环境审计、战略审计和质量审计等，合理配置资源以达到组织运行的效率性、效果性和经济性，促进企业目标的顺利实现。另外，还要开展以内部审计负责人为终极控制的审计质量控制。对审计质量进行控制是保证内部审计发挥作用的前提条件。在审计工作中，编写准确合理的审计工作底稿、审计证明材料等是审计工作的基础，是审计工作有效进行的保障。因此，为了避免家族企业内部审计人员工作中的失误，就要求在审计项目中通过审计负责人的层层复核，对审计工作底稿的质量进行控制，降低审计风险从而达到审计目的，提高家族企业的核心竞争力。
（四）参与企业风险管理是家族企业内部审计的必然趋势
在公司治理环境下，参与企业风险管理是家族企业内部审计的必然趋势。内部审计应对家族企业管理的有效性及内容的适当性和有效性进行审查和评价，并提出改进意见。（1）必须对家族企业内部风险管理机制进行审查，即审查企业及其下属单位是否建立了风险管理机制，风险的识别、评价和应对机制的适应性如何，实际运行情况怎样，是否有利于企业管理的持续改善等。（2）对企业的业务流程和关键控制点进行审计，即审查企业业务流程是否通畅，有无缺陷或舞弊的可能，识别、评价和应对风险的效果如何等；是否建立了关键控制点的预警机制和应对机制；关键控制点的识别、评价、预警和应对机制的适应性和有效性如何。（3）对企业的系统监督机制的运行进行审计，即审查和评价企业及其下属单位是否对业务和绩效进行了动态监控，内部控制执行的权威性及其持续有效性，发现问题的处理方式以及有无监控不力的区域等。因此，内部审计介入风险管理，可以帮助企业规避市场风险，取得战略优势。
（五）更新家族企业内部审计的方法和手段，提高审计人员的专业胜任能力
审计技术方法和手段将直接影响到审计工作的效率。在审计方法上，应该借鉴国内外先进的审计技术方法和相关领域的知识，提高审计质量；在审计环节上，要把重点放在计划和决策阶段，及早确认风险；在审计手段上，要由传统的检查报表、账册和凭证的技术向新的分析评价技术过渡，注重利用数学、管理以及网络信息技术来提高内部审计的效率。
审计人员的专业胜任能力是企业内部审计发挥作用的前提条件。（1）家族企业管理当局必须注重多渠道、多专业的选拔审计人员，努力改善审计队伍的知识结构。除聘用财会专业的人才之外，还应选用计算机、建筑工程和法律等方面的相关人才，以提高审计队伍的整体素质。（2）企业管理当局必须赋予审计人员一定的职责，以确保内部审计工作遵循内部审计标准，并且要求内部审计人员必须取得适当的职业证书来证明其职业胜任能力。（3）应该注重对审计人员综合能力的考核，尤其是对审计负责人的考核，建立良好的激励机制。（4）审计人员应严格遵守职业标准和行为规则，时刻保持独立性。
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