摘要：2006年我国正式颁布实施的建造合同准则规范了建造合同相关业务的会计处理，但是在实务中由于我国工程承包行业的一些实际情况，导致在对建造合同准则的应用上仍然存在一些问题，对合同预计总收入、合同预计总成本、完工进度百分比的确定上可能不够准确。本文结合国内目前工程承包行业的现状，分析了建造合同准则实际运用可能遇到的几个问题，并有针对性的提出了若干建议。

　　关键词：建造合同准则 工程承包核算 完工百分比法

　　自建造合同准则颁布并应用于施工企业之后，确实对规范工程承包项目的会计核算提供了有效的指引，为收入成本的确认和计量发挥了实实在在的规范和促进作用。但是建造合同准则在会计实务操作中仍然存在一些值得探讨的问题。准则将建造合同分为成本加成和固定造价合同两类，在此仅讨论固定造价合同。

　　一、合同预计总收入确认问题

　　在施工企业实际的会计核算中，初始的预计合同总收入一般是以承包方与发包方签订的合同金额为基础来确定，后期在项目实施过程中再根据情况对预计收入做出追加或者减少的调整，比如变更设计、合同索赔等。但是，项目实际推进过程中，存在一些因素使得合同预计总收入的确定不像理论上这样简单易行。

　　我国目前建筑行业竞争极其激烈，常见的不规范情形是，建筑方为了承揽到某项工程，很多时候是先施工后签订合同，此时合同预计总收入的确定只能是由企业依据可能的情况做出主观预计。

　　当在施工过程中发生比如设计变更等会影响合同总收入的事项时，业主口头答应追加，但迟迟不签订书面变更。此时如果不对合同总收入进行调整，就会出现实际发生的成本和确认的收入不配比，比如账面上可能出现合同亏损，但是实际上这部分亏损预计是可以得到弥补的。但是如果及时的对合同收入进行调整，由于缺乏实际的书面合同支持，该调整又没有充足的依据，换言之，外部难以鉴别企业是真的能收回这部分追加的合同收入还是在人为的调节利润掩盖亏损。

　　二、合同预计总成本确认问题

　　建造合同确认收入的核心是完工百分比法，而完工百分比法运用的前提是准确的合同预计总成本。如果合同预计总成本不合理，那么相应计算出的完工百分比也就不可能准确，据此确认的合同收入也就没有可靠性可言。影响合同总成本预计准确性的因素主要有：

　　（一）分包合同签订不及时

　　下级分包商为了承揽工程，可能也采取先施工后补签合同的方式，因此企业在预计初始的合同总成本时，大多是采取计划与估计相结合的方法来预计。而后期在项目的实际执行中，或多或少的出现一些影响合同总成本的因素，比如发生变更设计，或者出现了需要履行合同奖励或索赔条款的事项等。实务中，很少能够及时的与承建单位签订变更合同等，更多的是在项目竣工决算时统一调整，从而使得合同预计总成本的调整更加难以准确。

　　（二）企业自身费用的预估难度

　　工程承包项目往往建设周期较长，有的甚至达到数年。要在项目伊始就尽量合理准确的估计出这几年内的项目成本，就要求施工企业的管理水平达到一个很高的层次。首先，在长达几年的建设工期内，项目所需的材料、人工等市场价格变动可能会很大，要想很好的做出预计，就要求企业拥有把握市场和宏观经济政策的能力。其次，实际施工中会遇到各类问题，一旦发生设计变更等调整，更是会影响各类成本，增大预测难度，要想减少这些影响，就要求企业在承揽前期做到设计完善，减少变更和意外。第三，要想尽量准确估计出项目建设过程中可能的成本类别和规模，就要求企业有十分规范且行之有效的内控制度，比如合理的业务招待费支出比例、差旅费控制标准等。以上几个因素对企业的管理水平提出了很高的要求，达不到这些要求，就势必会影响到合同预计总成本的确认。

　　三、完工百分比确认的问题

　　企业在确认完工百分比时可以采用实际成本比例法、完成工作量比例法或实际技术测量法。目前使用较多的是实际成本比例法，因为这一方法实施简单，可操作性强，同时也符合会计配比原则的要求。但是成本的发生和项目的完工程度很多时候并非严格对应，以实际发生的成本来确认完工进度，有时会出现一定偏差。比如，耗费成本高、工时少的简单高价值施工部分，在总工程中对应的完工程度却不高；反之，完工程度却不低。这就使得项目在各会计期间的利润数字并没有反映该期间真实的利润水平，而是根据发生成本按固定的比例关系确认的。

　　按实际成本比例法确认完工百分比，准确性关键在于合同预计总成本的估计和实际成本的归集入账。前面已经讨论了合同预计总成本有诸多不确定性因素，而实际成本及时归集入账也需要企业提升自身的管理水平。

　　四、提升建造合同准则在实务中规范作用的建议

　　（一）企业要加强对建造合同的管理力度

　　企业应规范建造合同的签订流程，有效的减少合同风险，通过每一个企业的努力，维护正常的市场经济秩序，保证双方经济利益的实现。同时还要对合同的执行过程实行有效的监督和管理，对难以避免的变更设计等造成的工程造价的调整一定要及时取得业主的书面认可，以便财务部门能够及时的调整合同预计总收入，保证合同结果预计可靠。

　　（二）企业要规范合同成本的归集核算

　　企业应建立完善的内控制度，包括工程物资的收发、报废和清查，各项原始记录和工程量的统计等。同时要对工程项目实行动态成本管理，关注成本的市场价格波动，对后续工作量的成本做出合理预计，及时科学合理的调整合同预计总成本。

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