（二）陈某伪造增值税专用发票行为不以抵扣国家税款为目的
　　增值税专用发票类犯罪的社会危害性集中表现在增值税专用发票功能上可以抵扣国家税款。增值税是我国第一大税种，其是对企业生产、经营过程中增值部分进行课税。根据《增值税暂行条例》规定，增值税的征收涉及两个部分：销项税与进项税。销项税是指纳税人销售货物或是应税劳务，按照销售额和规定的税率计算并向购买方收取的增值项税额。销项税额计算公式：销项税额=销售额×税率（一般税率为17%）。进项税是指纳税人购进货物或者接受应税劳务支付或者负担的增值税额。进项税额=买价×扣除率。一般而言，纳税人最终应当缴纳的增值税数额=当期销项税额—当期进项数额。比如，某企业在一个纳税周期内，销售货物总额为1000万元，购进原材料总额为500万元，从供货方获得的增值税专用发票上显示的税额为85万元。则销项税为1000万元×17%=170万元，进项税为85万元，最终缴纳的增值税是170万（销项税）—85万（进项税）=85万。通过上述分析可知，《刑法》中规定的增值税专用发票进行抵扣的含义是进项税对销项税的抵扣，通过虚增进项税，抵扣销项税，最终达到少交增值税款的目的。
　　本案中，被告人伪造的增值税专用发票的开票人为电信工业公司、受票人为电子科技公司。对于电子科技公司而言，属于进项税的增值税专用发票，从功能上看可以用于抵扣国家税款。但是，被告人开票的目的是为了虚构真实的交易关系，主观上并非以抵扣税款为目的，客观上不论是被告人还是银行都不可能将伪造的增值税专用发票用于抵扣税款。所以，被告人的行为不可能导致国家税款的损失。最高人民法院法官与主流观点认为：“不以抵扣税款为目的虚开增值税专用发票行为，并未利用增值税专用发票抵扣税款，国家税收亦未受到损失的，不应当以虚开增值税专用发票罪定罪处罚”。[1]笔者非常赞同上述观点，虽然上述观点针对的是虚开增值税专用发票行为，但是对伪造增值税专用发票行为同样适用。
　　三、余论
　　增值税专用发票的复杂性导致增值税专用发票类犯罪的表现形态各异，我们应当从该类犯罪侵犯的客体——税收征管秩序对增值税专用发票类犯罪进行目的性解释。并非所有字面上符合《刑法》规定的增值税专用发票类犯罪罪状的行为都应当认定为犯罪。对于不以抵扣税款为目的，并且未导致国家税款损失的伪造、虚开行为不应当认定为犯罪。所以，本案中被告人陈某在骗取银行承兑汇票过程中伪造增值税专用发票的行为不应当认定为犯罪。
　　注释：
　　[1]刘德权、黄祥青：《最高人民法院司法观点集成（刑事卷5）》，人民法院出版社2010年版，第447页。

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