二、非货币性资产交换中补价的相关会计处理

　　准则中没有针对补价的专门解释。涉及补价的具体内容为"非货币性交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。"在教学过程中，学生误认为只要是非货币性资产交换中涉及的少量的货币性资产均为补价。这种误解的典型代表体现为学生认为交换过程中以货币资金支付的营业税，支付的运杂费均为补价。实质上，准则中交换双方收付的货币性资产才属于补价（含交换双方收付的），支付除了交换双方以外的第三方的货币资金，如支付给地方税务机关的营业税，支付给运输部门的运输费（含可抵扣的增值税）均不属于补价，其会计处理应视具体情况而定。另外交换双方以货币资金形式支付或收到的增值税也应属于补价范畴。虽然增值税最终需要支付给国家税务机关，但由于增值税首先由视同销售方向视同购买方收取，即资产交换企业中的某一方向另一方收取，则也属于交换双方收付的货币资金，属于补价的范围。

　　通过上述分析，可以定义补价为："只有非货币性资产交换的交易双方之间收付的少量货币性资产（通常表现为货币资金）属于补价，支付给交易双方以外的第三方的货币性资产（即货币资金）不属于补价。"如：涉及换出存货时支付给第三方的运输费，如果由换出方负担并由换出方支付，则应计入销售费用；如果由换入方负担并由换入方支付，则应计入换入方取得资产的成本。又如：涉及固定资产转让支付给地方税务机关的营业税，应计入固定资产清理，影响交换损益，最终计入营业外收入或营业外支出。涉及无形资产转让支付给地方税务机关的营业税，则应计入营业外支出。

　　（一）以公允价值为基础补价的会计处理《准则第7号--非货币性资产交换》第7条规定，企业以公允价值为基础进行会计处理时，收到或支付补价的，应当分别下列情况处理：

　　（1）支付补价方。应将换入资产的成本与换出资产的账面价值加与换出资产有关的税费以及支付的补价总和的差额，计入当期损益。通过该叙述，支付的补价似乎影响交换损益，但将该文字说明转为公式，则表示为：

　　换入资产成本=换出资产的公允价值+换出资产的增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+与换入资产有关的税费+支付的补价

　　交换损益=换入资产的成本-（换出资产的账面价值+换出资产的增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+与换入资产有关的税费+支付的补价）-与换出资产有关的税费（但不含增值税）

　　将计算换入资产成本的公式带入上述交换损益公式，可得简化公式：

　　交换损益=换出资产的公允价值-换出资产的账面价值-与换出资产有关的税费（不含增值税）

　　[例4]2013年10月，甲公司以其生产过程中使用的一台机器设备交换乙公司生产的一批复印机，换入的复印机作为固定资产管理。该机器设备的账面原价为120万元，在交换日的累计折旧为40万元，市场价格为90万元。复印机的账面价值为80万元，在交换日的市场价格为100万元。资产的计税价格等于市场价格。乙公司换入甲公司的机器设备是生产复印机过程中需要使用的设备。甲公司向乙公司支付11.7万元，甲公司还支付机器设备的运杂费1.5万元。

　　假设该项机器设备此前并未计提资产减值准备，整个交易过程中，除了甲公司发生的运杂费（与换出的机器设备有关）1.5万元以及增值税外，没有发生其他相关税费。假设复印机此前也并未计提存货跌价准备，乙公司在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。

　　应先判定该资产交换涉及货币资金13.2（11.7+1.5）万元的性质。其中，甲公司支付给乙公司的11.7万元符合前文所述补价的定义，属于补价。甲公司为换出机器设备支付运杂费给运输部门（即乙公司以外的第三方），与乙公司无关，属于处置资产有关的税费，不符合补价定义，不属于补价。

　　对甲公司而言支付的补价11.7万元÷（换入资产公允价值100万元+增值税进项税额17万元）（或换出资产公允价值90万元+增值税销项税额15.3万元+支付的补价11.7万元）=10%<25%，属于非货币性资产交换。

　　支付补价方：甲公司换入的复印机成本=90+15.3-17+11.7=

　　100（万元）

　　交换损益=100-（80+11.7+15.3-17）-1.5=8.5（万元）

　　或交换损益=90-80-1.5=8.5（万元）

　　（2）收到补价方。应将换入资产的成本加收到的补价总和与换出资产的账面价值加与换出资产有关的税费总和的差额，计入当期损益。同样，将文字说明转为公式，则表示为：

　　换入资产成本=换出资产的公允价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+与换入资产有关的税费-收到的补价

　　交换损益=换入资产的成本+收到的补价-（换出资产的账面价值+换出资产增值税销项税额-换入资产可抵扣的增值税进项税额+与换入资产有关的税费）-与换出资产有关的税费（不含增值税）

　　将计算换入资产成本的公式带入上述交换损益公式，可得简化公式：

　　交换损益=换出资产的公允价值-换出资产账的面价值-与换出资产有关的税费（不含增值税）

　　[例5]承接例4，乙公司的交换损益计算如下所示：

　　对乙公司而言收到的补价11.7万元÷（换出资产公允价值100万元+增值税销项税额17万元）（或换入资产公允价值90万元+增值税进项税额15.3万元+收到的补价11.7万元）=10%<25%，属于非货币性资产交换。

　　收到补价方：乙公司换入机器设备的成本=100+17-15.3-11.7

　　=90（万元）

　　交换损益=90+11.7-（80+17-15.3）=20（万元）

　　或交换损益=100-80=20（万元）

　　综上所述，以公允价值计量的非货币性资产交换，无论收到或支付补价均分别增加或减少换入资产成本，与交换损益无关。

　　（二）以账面价值为基础补价的会计处理《准则第7号--非货币性资产交换》第8条规定，企业以账面价值为基础进行会计处理时，发生补价的，分为两种情况处理：一是支付补价方，应当以换出资产的账面价值，加上与换入资产有关的税费和支付的补价，作为换入资产的成本，不确认交换损益。二是收到补价方，应当以换出资产的账面价值，加上与换入资产有关的税费并减去收到的补价，作为换入资产的成本，也不确认交换损益。

　　[例6]承接例4，假设甲、乙公司之间的资产交换不具备商业实质，其他条件不变，则应以账面价值为基础进行相关会计处理，则甲、乙公司关于补价的处理思路如下：

　　补价11.7万元÷（换出资产账面价值80万元+增值税销项税额15.3万元+支付的补价11.7万元）（即最大价值）=11%<25%，属于非货币性资产交换。

　　支付补价方：甲公司换入复印机的成本=80+15.3-17+11.7=90（万元）

　　由于甲公司换出的机器设备不考虑公允价值，则不产生交换损益。但是，甲公司为换出机器设备支付运杂费给运输部门的1.5万元与换出资产有关，与换入资产无关，不能计入换入资产的成本，这1.5万元应计入换出资产的固定资产清理，最终转入营业外支出。

　　收到补价方：乙公司换入机器设备的成本=80+17-15.3-11.7=70（万元）

　　由于乙公司换出的复印机不考虑公允价值，则不产生交换损益。但应注意的是，第8条规定强调的是以账面价值计量的非货币性资产交换不涉及交换损益，但并不意味着以账面价值为基础的会计处理完全不涉及损益。例如将可供出售金融资产进行非货币性资产交换时，以账面价值计量的会计处理中，不能因为不确认交换损益而放弃将转出的可供出售金融资产持有期间形成的"资本公积--其他资本公积"转入"投资收益"。

　　综上所述，根据准则规定可以直接得出，以账面价值计量的非货币性资产交换，无论收到或支付补价均分别增加或减少换入资产成本，均不确认交换损益。

　　[本文系河南省教育厅科学技术研究重点项目（编号：12B630058）阶段性研究成果]

　　参考文献：

　　[1]财政部：《企业会计准则--应用指南》，中国财政经济出版社2006年版。

　　[2]财政部《企业会计准则讲解2010》，人民出版社2010年版。

　　[3]中国注册会计师协会：《会计》，中国财政经济出版社2013年版。

 

---

期刊库（http://www.zgqkk.com），是一个专门从事期刊推广、投稿辅导的网站。
　　本站提供如何投稿辅导，寻求投稿辅导合作，快速投稿辅导，投稿辅导格式指导等解决方案：省级投稿辅导/国家级投稿辅导/核心期刊投稿辅导//职称投稿辅导。

---

　　【免责声明】本文仅代表作者本人观点，与投稿辅导_期刊发表_中国期刊库专业期刊网站无关。投稿辅导_期刊发表_中国期刊库专业期刊网站站对文中陈述、观点判断保持中立，不对所包含内容的准确性、可靠性或完整性提供任何明示或暗示的保证。请读者仅作参考，并请自行承担全部责任。