随着我国房地产市场的日益活跃，企业除了因自身管理、生产经营所需而购置相应的房地产外，还可能出于投资目的，包括赚取租金或增值收益而持有房地产，这些资产如果沿用传统的历史成本计价，随着折旧的计提，其账面价值会逐步下降，与资产持有者的意图严重背离。为了更加清晰地反映企业所持有房地产的构成和盈利能力，《企业会计准则第3号--投资性房地产》规定了企业应当将为赚取租金或资本增值，或者两者兼有而持有的投资性房地产单独核算。企业对所持有的投资性房地产一般应采用成本模式核算，如果公允价值能够持续可靠取得，可以采用公允价值模式核算。由此确定了投资性房地产的范围，及有别于传统房地产的核算方法，包括其初始计量、后续计量和处置等。但准则对投资性房地产核算的规定在业界一直存有不同看法，其中尤以公允价值计量模式下投资性房地产处置环节的会计核算方法争议最大。

　　一、投资性房地产处置核算现状

　　按第3号准则的规定，采用公允价值计量模式的企业，在转让、出售、报废或者损毁投资性房地产时，应该把扣除账面价值以及相关税费后的处置收入计入处置当期损益，也就是说收入要记入到"其他业务收入"科目，相对应的成本、所产生的费用要记入到"其他业务成本"科目，另外为了还原投资性房地产处置前发生的公允价值变动情况，应当在处置时将原有的累计公允价值变动损益或在转换日计入资本公积的损益金额结转为处置当期损益，实务中常见的做法是结转到"其他业务收入"或冲减"其他业务成本"。

　　[例]2006年6月25日，某房地产公司与C公司签约，将其原为自用的一栋写字楼自7月1日起出租给C公司使用。该楼的实际建造成本为46000万元，已提累计折旧6000万元，采用公允价值模式计量。2006年7月1日，写字楼的公允价值为42000万元，2006年12月31日的公允价值为45000万元，2007年6月30日租期届满。房地产公司收回写字楼，并以48000万元售出，价款已经收到，假定应交营业税2400万元。根据准则规定，相关的账务处理如下：

　　在上例中，投资性房地产处置后总共获利：48000-（46000-

　　6000）-2400=5600万元，包括自用房地产转为投资性房地产时增值2000万（先记入"资本公积"，处置后结转到"其他业务收入"或冲减"其他业务成本"），投资性房地产存续期间的累计公允价值变动3000万（先记入"公允价值变动损益"，处置后结转到"其他业务收入"或冲减"其他业务成本"），最后处置环节收入与账面价值的差额（减去税费）600万，则通过"其他业务收入"和"其他业务成本"科目反映。

　　对于企业的经济利益流入，主要有收入和利得两种方式。收入是指企业在日常活动中形成的，会导致所有者权益增加的，与所有者投入资本无关的经济利益总流入，包括销售商品收入、劳务收入、让渡资产使用权收入等；利得是指由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入。收入与利得概念不同，在会计上也有相应不同的处理方法。显然，基于会计信息的重要性原则，企业持有投资性房地产的主要目的在于出租及持有增值，因出售、报废和损毁导致的处置相对较少，所以投资性房地产的处置并非企业的日常经营业务，其处置所得的价款不应作为其他业务收入处理，相应的账面价值也不应列为其他业务成本，其处置净收益应比照非流动资产处置，作为应计入当期损益、会导致所有者权益发生增减变动的、与所有者投入资本无关的利得来处理。

　　同样道理，自用的房地产转为投资性房地产也不属于企业的日常经营活动，所产生的收益源于企业的非经常性行为，也应当归属于利得，且仅仅体现在账面获利而已，实质没有增加企业的现金流入。出于谨慎性原则，在资产处置前将这一收益暂时"寄存"在权益项目，直接将该项利得记入"资本公积"，体现在资产负债表上，可以真实反映企业资产的增值和相应的所有者权益变化。但在该项资产处置后应该将已实现的利得转为处置当期的损益，按准则要求记入"营业外收入"科目，而不应该记入属于企业日常经营活动所形成的"其他业务收入"或结转至"其他业务成本"。

　　而对于投资性房地产在其存续期间因公允价值变动累计形成的损益，则应当作为企业持有资产价值变动形成的利得，视同投资收益来处理。因为投资性房地产就其本质而言，与企业的其他投资行为没有什么区别，都是游离于企业正常经营活动之外的，以增值为目的的一种投资行为。投资性房地产因其不属于对外的权益性或债权性投资而无法归入到传统意义上的"投资"范畴，但仍具有明显的投资行为特征，其存续期间因公允价值变动产生的损益在未真正实现（现金流入）之前以"公允价值变动损益"核算，待处置后形成真正收益如果记入"其他业务收入"或结转至"其他业务成本"，其处理方法和同样采用公允价值模式计量的金融资产处置时的处理方法完全不同，不利于会计信息的可比性，故而应当视同投资收益来处理。

　　事实上，在企业实践和会计教学中发现，现行的投资性房地产处置核算不仅混淆了收入和利得的概念，而且将该类资产在转换、持有和处置环节分别实现的收益在处置当年视作一项整体业务予以反映，最终通过其他业务收入扣减其他业务成本的形式体现其总收益（损失），不能直观的还原该项资产在处置前形成的账面损益和各业务环节资产持有效益，而且前后逻辑不清晰，在处理具体业务时容易出错。

　　二、投资性房地产处置核算改进

　　基于上述分析，企业在处置投资性房地产时，应当考虑将其处置引起的收益分为转换利得、投资收益和处置利得三部分，分别进行相应的会计核算：

　　（1）由自用房地产转换而来的投资性房地产，在处置前实际上已经经历过一次"自用房地产的处置"，在该处置环节，因投资性房地产转换日的公允价值高于其账面价值所形成的，直接记入"资本公积"的利得，在该项投资性房地产最终被处置后因收益实现而转为当期损益，记入"营业外收入"科目；转换时公允价值低于账面价值的差额（记入"公允价值变动损益"科目）则应在投资性房地产处置后结转至"营业外支出"科目。当然，如果企业投资性房地产在转换前属于企业的存货资产则应视同当时的存货销售在处置后才得以实现，在处置当期分别记入"主营业务收入"（"主营业务成本"）或"其他业务收入"（"其他业务成本"）科目。

　　（2）投资性房地产在其存续期间因公允价值变动而产生的损益，视为企业持有资产的价值变动，作为一项特殊利得，在损益未实现时记入"公允价值变动损益"科目，待投资性房地产最终处置后计入处置当期的损益，自"公允价值变动损益"科目结转到"投资收益"科目。

　　（3）对投资性房地产的最终处置，可以参照固定资产处置的核算办法，新增"投资性房地产清理"科目，将处置收到的价款等收入记入该科目的贷方；需要处置的投资性房地产的账面价值（成本及损益变动合计）、应交的税费等记入该科目的借方；贷方与借方的差额即投资性房地产处置（环节）净损益，作为处置利得或损失转入"营业外收入"或"营业外支出"科目。

　　沿用上例，企业采用公允价值计量模式下的投资性房地产处置的相关会计处理为：

　　显然，投资性房地产处置业务的会计核算经过上述改进后，不仅严格区分了收入和利得的概念，符合会计要素的定义，显得更为严谨；而且从会计分录和账面上可以非常清楚、直接地看到，企业因该项投资性房地产总共实现的收益（不含租金）包括了处置利得600万元、转换利得2000万元和投资收益3000万元三部分，直观地还原了该项投资性房地产资在处置前形成的账面损益，体现了企业资产在各业务环节所形成的效益，真实反映了该项投资性房地产处置过程中应该确认的各项收益。另外，投资收益的实现是基于"公允价值变动损益"和"投资收益"两个损益科目一借一贷形成的，并没有影响处置当年的损益，而转换日计入资本公积的增值部分（转换利得）和处置环节实现的利得（损失）则构成处置当年的损益，整个处理过程脉络清晰，且便于理解掌握，不易出错。

　　三、结论

　　投资性房地产是会计准则新增的核算内容，加之引入公允价值计量模式，其会计确认和计量方法尚不成熟，存有争议是正常的。事实上从某个角度看，准则对投资性房地产的确认和计量规定有其合理一面，例如将累计公允价值变动损益和转换日存在的资本公积转入其他业务成本，一定程度上较为真实地体现了处置该项投资性房地产的所获得的收入和应该确认的费用。但顾名思义，投资性房地产同时兼具了固定资产（房地产）和投资的性质，其会计核算应当同时兼顾两者的特点，以符合会计信息的可比性原则要求。面对相似的经济业务而以完全不同的计量方式和会计核算体系来规范，会在一定程度上造成会计语言的人为复杂化，在会计实务和教学中容易造成困惑，而且更重要的是在其核算过程中严重混淆了收入与利得的关系，无法清晰表明投资性房地产处置收益的构成，所以需要加以改进。如本文所阐述的，投资性房地产处置收益划分为处置利得、转换利得和投资收益三部分可以一定程度上有效解决上述问题。当然需要指出的是这种改进也有待进一步完善，而且对投资性房地产处置的会计核算改变，势必会同时影响到投资性房地产其他方面的会计核算问题，包括其确认条件与计量方法，需要从多方面综合考虑，最终在整体上进一步修订、规范投资性房地产准则，以提高其实践指导性。

　　参考文献：

　　[1]刘永泽、陈立军：《中级财务会计》，东北财经大学出版社2012年版。

　　[2]财政部：《企业会计准则讲解》人民出版社2008年版。

　　[3]刘淑芬：《投资性房地产会计处理探讨--基于成本模式与公允价值计量的分析》，《财会通讯》（综合·上）2011第6期。

　　[4]袁向华：《企业环境会计核算模式及应用》，《财会通讯》（综合·上）2012年第10期。

　　[5]叶洪军：《投资性房地产会计核算问题与改进措施探讨》，《财经界》2013年第2期。

 

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