【摘要】会计的发展伴随着会计风险的形成与漫延，加强会计风险的管理与控制是一项重要的会计工作。文章从会计本质和准则建设两个角度分析了会计内生性风险，从企业寻租角度分析了会计的外生性风险，最后从会计资源配置和会计程序扩展两个视角提出了管理会计风险的措施。

　　【关键词】会计本质；会计准则建设；寻租；会计风险管理

　　会计因其具有记录功能而产生。现代会计起源，是意大利商业活动推动会计记录发展的结果，会计作为一种记录手段，其不同于其他记录工具的显著之处是其具有特定的方法--复式记账方法。复式簿记因其促使了现代资本主义的产生（WernerSombart，1919）而得以不断发展。到了工业经济时代，"簿记"完成了向"会计"的转化（葛家澍、林志军，2000）。会计工作，从单一记录扩展到会计循环：对经济交易与事项的确认、计量、记录和信息的披露。功能的扩展，推动了区域性乃至全球性资本市场的形成和发展，使会计再一次得以发展。但是，会计的发展进程，也伴随着会计风险的产生和增大。从历史视野审视，审计职业的出现就是一个鲜明的例证。英国南海事件以后，会计的"可信度"遭到质疑，人们需要通过审计来鉴证会计信息的真实性。当今时代，随着经济交易与事项的创新，会计的技术发展也越来越快，然而，会计舞弊风险发生的频率越来越高，近十几年内就发生多起世界性的会计舞弊事件，如美国的安然破产、日本奥林巴斯的会计造假等。

　　本文试图从会计本质和会计准则建设两个层面揭示会计的内生风险，从企业寻租层面分析会计的外生风险，并提出会计风险管理的相关建议。

　　一、会计本质上存在着四个缺陷

　　会计是一门不精确性的科学。当今会计的不精确性主要表现在三个方面：商业模式、会计方法和计量技术。商业模式缺乏透明度；会计方法存在着大量的估计和主观性判断；计量技术种类繁多，且彼此存在差异。从资产负债表角度看，会计在对特殊目的实体（SPE）、债券等商业模式处理上存在着很大的不精确性。对于企业用来分散和转移风险的SPE，会计无法精确地反映其内含的债务、亏损和表外融资；对于企业用于融资的可转换债券，其债权与股权的划分、确认和计量，经历了从"前债后股"到"债股并存"的会计处理过程，但会计仍然不能精确表达其性质特征，不能精确计量其内含的债权与股权的份额。在会计方法上，如无形资产入账方法；在计量技术上，如商誉计量等都存在着很大的不精确性。从利润表角度看，收入的定义、综合收益的概念是导致会计不精确性的主要根源。总体上看，会计很大程度上是估值行为，估值既是一门科学，又是一种艺术；会计设计财务报告的目的不是向外界展示报告主体的价值，也无法提供报告主体的价值，而是为外界评估报告主体价值提供信息。正如IASB主席HansHoogervorst（2012）所言，当今正处于"不精确的会计世界"，因为会计充满了判断和决定。

　　会计是一种不完全透明的信息。当前会计的透明度问题主要存在三个方面：一是合并会计规范的不严格；二是公允价值计量属性的运用；三是基于已发生损失的减值模型。合并会计规范的不严格使会计不能揭示企业的资产负债表外融资行为；公允价值计量有利于提高会计的透明度，但在金融危机期间，认为公允价值会计导致人为造成的财务波动的观点非常流行。其实，透明度是促进金融稳定的因素（Hoogervorst，2012），金融行业是一个充满众多内在波动性的行业，会计如果不反映其波动性将削弱透明度，而非提高透明度，由于可靠性制约，具有较高透明度的公允价值使用范围非常有限，并且第三层次输入值的透明度令人怀疑；基于已发生损失的减值模型在金融危机和欧元危机期间备受批评，其原因之一是透明度问题。IASB和FASB现正制定基于预计损失的模型，重要目的在于提升会计透明度。美国近几年在公认会计原则（USGAAP）建设上十分重视会计的透明度，2006年7月25日，美国国会众议院通过了第5024法案《2006提高财务报告透明度法案》，要求美国证券交易委员会（SEC）、公众公司会计监管委员会（PCAOB）和财务会计准则委员会（FASB）自2007年开始5年内，每年就其为提高财务报告透明度所作的努力向众议院提供证词。这些证词要求涉及到：对复杂和过时的会计准则进行重新评估；改进现行会计和审计规定的可理解性、一致性和总体有用性；制定原则导向的会计准则；鼓励采用交互式数据；推进采用通俗易懂的英语进行披露五个方面。

　　会计是一套具有不确定性的报告。在相当长的发展历程中，会计只反映过去，不反映未来。但是，当今会计已经发展到一个新的阶段，既要反映过去，又得反映未来。现在的会计核算对象既包含已发生的交易，也包括尚未发生的交易，甚至包括假设性交易。会计计量既使用真实的历史成本，也使用了虚拟的价格。对会计主体的交易与事项的确认与计量，大量地建立在对未来现金流量预计的基础上。现代会计已经包含着大量预计，建立在大量估计基础上的资产负债表提供的资产信息与负债信息也是不确定的，资产在整个寿命周期内要经过初始确认、再确认和后续确认，资产的账面金额要经过初始计量和后续计量等阶段，每一次的确认与计量都建立在估计基础上。资产负债表中的资产要素存在着不确定性，如2009年11月IASB发布的《金融工具：摊余成本和减值》（ED），要求贷款人采用"预期损失模型（ExpectedLossModel）"，即银行根据资产负债表日影响贷款可收回性和未来预期的环境因素，运用概率加权平均估计未来现金流量的金额和时间分布，并以此预计贷款或贷款组合在生命周期内的潜在损失。会计主体需要在贷款整个生命周期内考虑贷款损失，每个会计期末需重新评估贷款预期现金流和预期信用损失，预期信用的任何变化均会反映在现金流量现值中，并影响损益变化。利润表中的收入包含基于合同的收入和非基于合同的收入。针对合同收入模型的潜在改进，IASB在2012年9月讨论了重新引入"可收回性门槛"的可能性，这种将信用风险引入收入计量的可收回性门槛是一项以估值（而非交易）为导向的方法（AASB，2012）。对于非基于合同的收入，如生物资产的增值收入，其计量更是建立在估计基础上。

　　会计是一个设计严密又有缺陷的程序。会计的证账表处理程序设计，具有极强的严密性，以反映交易与事项的原始凭证为起点，经过记账凭证、会计账簿，到财务报告，一环套一环，前一个环节是后一个环节的依据，后一个环节是前一个环节的汇总，这种制度设计有利于会计的"追根究源"，也有利于发挥正确的"程序传导"作用，保障了账证相符、账账相符和账表相符。但账实相符的制度要求，在实务中很难得到完全执行。因为，（1）账实核对无法取得充分完整的外部证据。在所有的账实核对中，只有银行存款能够做到内外对应，即内部的银行存款日记账与外部的银行存款对账单核对，而存货、固定资产等核对的主观性在会计上无法避免，会计也无法保证往来账的核对具有全面性和准确性。（2）账实核对受制于成本与收益的平衡关系。实施理论上的账实核对要以巨大的成本为代价，IASC早在1989年发布的《编制财务报表的框架》中就将效益与成本的平衡作为会计信息质量特征的两个限制性因素之一，高成本的账实核对也与利润最大化的企业目标相冲突。

　　二、会计在准则建设上存在着两种风险

　　（一）会计准则导向选择的风险

　　20世纪，世界上两大准则制定机构各行其道，国际会计准则委员会（IASC）按照原则导向制定国际会计准则（IAS），美国财务会计准则委员会（FASB）按照规则导向制定公认会计原则（USGAAP），人们并没有关注两种导向准则的会计后果。2001年安然事件之后，人们认真分析了两种导向准则的差异，美国也反思了规则导向准则的缺陷。虽然规则导向准则可以解除会计人员的执业风险，但却成为产生会计系统性风险的基础，制定规则导向准则是将执业安全（审计鉴证）置于社会或市场安全之上。规则导向准则强调"明线划分"和全面规范。其实，准则无论如何全面，都无法穷尽所有的交易与事项。追求全面的会计准则建设导向，恰恰带来了准则的缺位风险。表外事项、关联交易、金融衍生工具、对未收到的股东投资进行确认四个方面存在的纰漏，正是诱发安然事件的会计问题。

　　无论是美国的目标导向准则，还是其他国家的原则导向准则，都存在着不易操作的风险，即：会计准则能够为具备合理的知识和经验水平的阅读者所理解；应用会计准则所需要的信息是可获得的或可生成的；会计准则能够按照其意在使用的方式得到使用（FASB，2004）。

　　（二）会计准则建设路径选择的风险

　　会计准则建设的路径，是指会计准则的制定是走本国特色的道路，还是走与国际趋同的道路。会计的国际趋同要求全球会计趋于一致，以服务于资本与贸易的国际流动。然而，当前为什么全球会计趋同进展缓慢？为什么全球会计趋同出现了"和而不同"的处境？因为趋同既有机遇，也有风险。针对FASB和IASB力推的租赁、收入确认与金融工具准则的趋同工作，普华永道会计师事务所在2011年对全球1400名首席财务官发起了一项调查。调查显示，43%的受访者表示，租赁准则趋同会对其组织造成较大影响，31%的人认为，收入确认会对其公司产生影响，21%的受访者表示，对其公司影响较大的是金融工具准则。日本会计在起始于2004年的国际趋同与等效工作中，采取"从易到难"的思路，就是从本国利益出发的"从易到难"。2011年以地震为借口推迟趋同，也是基于本国利益考虑。这说明，趋同与本国利益存在着冲突，从本国利益角度看，趋同存在着会计风险。

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