一、可供出售金融资产概念及相关资产比较

　　《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》（以下简称新准则）中第18条规定：可供出售金融资产是指初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除贷款及应收款项、持有至到期投资、以公允价值计量且其变动计入当期损益金融资产以外的金融资产；在新准则第34及35条中规定：企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，或者是持有至到期投资部分出售或重分类的金额较大，且不属于第16条所指的例外情况，使该投资的剩余部分不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。由此可见，可供出售金融资产的形成主要有两种，一是在购入时即指定为可供出售金融资产；二是由持有至到期投资转入的。但无论是哪种方式取得的可供出售金融资产，其相关的账务处理究竟该如何按照新准则的规定予以进行，无论是对会计人员还是准会计人员（指正在学习日后从事会计职业的人员）都有些望而却步。笔者认为，可供出售金融资产会计核算路径完全可以借助于“交易性金融资产”和“持有至到期投资”的已有知识为平台，明确相同点，抓住不同点，把握关键点，即能攻克其难点。

　　企业付出一定的资金从证券市场上购买债券，其本质就是一项投资，也即形成该企业的一项金融资产。但无论是金融资产的初始计量还是后续计量都与其分类密切相关，因此购买方在取得债券的当时，就必须结合自身业务特点和风险管理的要求，将取得的债券分为交易性金融资产、持有至到期投资或可供出售金融资产。但不论划归为哪项金融资产，与之相关的会计处理都会涉及：取得时成本怎样定？持有期间投资收益如何确认？期末如何计量？是否发生减值？要否确认减值损失等等。随着这一个个问题的解决，相关的会计处理问题也就自然攻克。有关三者的明细科目设置、计量属性、期末要否调整账面以及如何调整等详见下表1及2。

　　由上表1及表2可见，把握可供出售金融资产会计处理的路径可以归结为：取得及期末折溢价摊销时同“持有至到期投资”；期末若发生公允价值变动，则会计处理与“交易性金融资产”的期末处理原理基本相同，都要以公允价值反映，同时确认公允价值的变动；所不同的是可供出售金融资产的公允价值变动计入所有者权益，交易性金融资产的公允价值变动计入当期损益；而其独特的业务处理是在期末可供出售金融资产发生减值时。因此，其相关会计处理的关键，就在于期末减值额计量及会计上如何确认！

　　二、可供出售金融资产业务的会计核算

　　鉴于本文前面所述可供出售金融资产的形成主要有两种，倘若能对由“持有至到期投资”转为“可供出售金融资产”的相关业务账务处理予以清晰地把握，则购入时即指定为可供出售金融资产的有关业务处理自然也就掌握了。所以下面以转换形成的可供出售金融资产为例，予以说明其有关的会计核算。

　　[例]某企业于2009年1月1日以1020.35万元的价格购买P公司当日发行的面值为1000万元、票面利率5%的3年期债券。该债券到期时一次还本付息。购入债券时支付的手续费为2万元。债券的实际利率为4%，企业购入该债券时有明确意图持有至到期。2010年1月3日因企业急需资金，将面值100万元的债券出售，公开交易价格为107.62万元，并付手续费1万元。2010年12月31日面值为900万元的P公司债券的公允价值总额为1004.22万元。2011年12月31日，P公司出现财务危机，到期本息难以如数收到。该债券的公允价值总额下跌至720万元。

　　下面就按照该案例中涉及业务发生的时点顺序进行相应的会计处理。

　　（1）2009年1月1日购入时——持有至到期投资

　　借：持有至到期投资——成本10000000

　　——利息调整223500

　　贷：银行存款10223500

　　（2）2009年12月31日计算应计利息，并确认投资收益，倒推溢价摊销额（表3中第二行）

　　有关持有至到期投资期末溢价摊销表的编制，此处作为已知知识不再赘述，有关数据参见下表3。

　　借：持有至到期投资——应计利息500000

　　贷：持有至到期投资——利息调整91060

　　投资收益408940

　　（3）2010年1月3日出售面值100万元的债券，将所得款项增加银行存款，同时注销相关账面价值，差额确认为投资收益。

　　借：银行存款1066200

　　贷：持有至到期投资——成本1000000

　　——应计利息50000

　　——利息调整[（223500-91060）/10]

　　13244

　　投资收益2956

　　由于在2010年1月3日，该企业出售了持有至到期投资中的十分之一债券，根据新准则此刻就必须将剩余十分之九的债券由“持有至到期投资”转为“可供出售金融资产”。

　　（4）2010年1月3日，将剩余90%的债券转为可供出售金融资产

　　借：可供出售金融资产——成本9000000

　　——应计利息450000

　　——利息调整119196

　　贷：持有至到期投资——成本9000000

　　——应计利息450000

　　——利息调整119196

　　（5）2010年1月3日，还应确认公允价值变动

　　因为该批债券在2010年1月3日出售价格为107.62元，故剩余900万元面值债券的公允价值为9685800元（107.62×90000）。而由上述第4笔业务可知，可供出售金融资产的摊余成本也即账面价值为9569196元，故还需确认公允价值变动损益116604元（9685800-9569196）计入所有者权益。即：

　　借：可供出售金融资产——公允价值变动116604

　　贷：资本公积——其他资本公积116604

　　（6）2010年12月31日，摊余成本计量，计算应计利息，并确认投资收益，倒推溢价摊销额（表4中第二行）

　　年末，可供出售金融资产的摊余成本、应计利息、投资收益等的计量也是通过编制溢价摊销表较易获取。该表的编制，只需将上述表3略作变动（自2009.12.31.起相应数据各乘9/10）改为表4：可供出售金融资产溢价摊销表。

　　借：可供出售金融资产——应计利息450000

　　贷：可供出售金融资产——利息调整67232.16

　　投资收益382767.84

　　经过上述处理，可供出售金融资产在期末已经摊销了溢价，但按照新准则此刻还需按公允价值予以反映。故此刻须将可供出售金融资产的账面价值与其公允价值进行比较以确认变动额。因此问题的关键就转为求得此刻可供出售金融资产的账面价值及公允价值的额度，而这必须先分清摊余成本、账面价值及公允价值三者的异同及关系。

---

期刊库（http://www.zgqkk.com），是一个专门从事期刊推广、投稿辅导的网站。
　　本站提供如何投稿辅导，寻求投稿辅导合作，快速投稿辅导，投稿辅导格式指导等解决方案：省级投稿辅导/国家级投稿辅导/核心期刊投稿辅导//职称投稿辅导。

---

　　【免责声明】本文仅代表作者本人观点，与投稿辅导_期刊发表_中国期刊库专业期刊网站无关。投稿辅导_期刊发表_中国期刊库专业期刊网站站对文中陈述、观点判断保持中立，不对所包含内容的准确性、可靠性或完整性提供任何明示或暗示的保证。请读者仅作参考，并请自行承担全部责任。