摘要：作业成本法是一种先进的成本管理方法。它能够提供更加科学、合理的成本信息，对企业优化经营决策、加强内部管理、提高竞争力等方面具有一定的促进意义。当前，受其自身以及环境等方面的制约，作业成本法在我国的应用并不普遍。本文从作业成本法的原理、与传统成本法在成本计算对象、分配基础、成本信息有用性方面存在的差异，以及作业成本法的适用条件、制约因素进行分析，旨在为作业成本法的推广提供必要的指导。

　　一、作业成本法及其理论基础

　　（一）作业成本法的涵义

　　20世纪80年代以来，随着社会发展、科学技术的不断进步，企业的生产经营环境发生了巨大变化——生产的自动化程度不断提高，产品的科技含量日益增加，生产成本中的间接费用大幅度提高。在这种情况下，采用传统成本计算方法生成的成本信息与实际成本之间产生了偏差，可能对企业的经营决策产生误导。为了提高企业的决策水平，对于成本的核算就需要采用更加科学的方法，作业成本法应运而生。作业成本法是以作业为基础，以成本动因理论为主要理论依据，通过分析成本发生的驱动因素对构成企业产品成本的间接费用采用不同的分配率进行分配的一种成本计算方法。

　　（二）作业成本法的理论基础

　　作业成本法的理论基础是成本动因理论，这种理论认为成本的分配应着眼于成本的发生原因，把成本的分配与导致这些成本发生的原因联系起来，按照成本发生的原因进行分配。所谓成本动因是指引起成本发生的活动或事项，可以是一个事件、一项活动或一项作业。

　　二、作业成本法与传统成本核算方法的比较

　　作业成本法是在传统成本法的基础上产生的，是对传统成本核算方法的改进与超越。二者的差别主要表现在以下几个方面：

　　（一）成本计算对象及范围

　　企业的生产特点与管理要求会对产品成本计算产生影响，这一影响主要表现在成本计算对象的确定上。所谓成本计算对象，通常是指需要单独计量成本的产品或劳务。

　　传统成本法以企业所生产的各种产品作为成本计算对象，比较关注产品成本结果本身。产品成本仅包括产品生产过程中发生的制造成本，就其经济内容看，也仅包括与产品生产过程中直接有关的费用，而企业用于产品研发和设计的成本、管理和组织生产的费用以及产品销售费用则不计入成本核算对象。由此可知，传统成本法只注重核算生产过程的成本，不注重管理过程的成本，只注重投产后的成本，而忽视投产前的产品开发成本。

　　作业成本法以各种作业为成本计算对象，将作业视为资源转化成产品的中介，依据作业对资源的消耗情况将资源的成本分配到作业，再由作业依据成本动因追踪到产品成本的形成和累积过程，最终得出产品成本。作业成本法下的产品成本不再局限于生产领域，而是从生产领域向两边扩展，向前延伸到产品的研发、设计阶段，向后延伸到产品的营销和售后服务阶段，是产品的全部成本。

　　（二）分配基础

　　传统成本法与作业成本法在分配基础上也存在明显的区别。传统成本法更关注产品本身，产量被视为产品成本唯一的动因。而作业成本法更关注产品生产的过程，成本动因具有多样性。

　　在传统成本法下，间接费用在产品之间通常按照人工工时、机器工时或直接材料等进行分配。由于人工工时、机器工时、直接材料这类分配基础与产品的产量有直接关系，因此可以称为“以数量为基础的”分配方法。当企业只生产少数几种产品，直接人工成本和直接材料成本是构成产品成本的主要因素，在间接费用很小的情况下，采用与生产数量相关的标准分配间接费用，所提供的成本信息比较准确。

　　伴随企业生产经营环境的变化，产品的成本结构也相应发生了变化。很多人工被机器所取代，直接人工成本比重下降，同时机器设备折旧、无形资产摊销等费用的比重大大提高。间接费用并不是单纯地被生产数量所制约，与生产数量的相关性也在逐渐削弱，而更多的是要受与生产数量相对独立的一系列作业量制约。面对间接费用在产品总成本中的比重日趋增大，产品品种日趋复杂多样和小批量生产的市场需要，面对日益激烈的市场竞争，采用与生产数量相关的标准来分配大量的与生产数量无关的间接费用，造成产品成本信息的扭曲：大批量标准化的产品比小批量个性化的产品分摊了更多的制造费用，造成产量高、生产工艺简单的产品成本被高估，而产量低、生产工艺复杂的产品成本被低估。产品成本信息失真的后果是导致管理人员在成本决策上的失误和产品成本失控。作业成本法下的成本分配基础不再局限于传统成本法所采用的单一数量分配基础，强化了间接费用与产品实际消耗之间的相关性，从而提高了产品成本计算的准确性。

　　（三）成本信息的有用性

　　传统成本法的单一分配标准在某些时候并未遵循“谁受益，谁负担；多受益，多负担；少受益，少负担”的受益原则，导致成本信息失真，成本信息失真自然会影响成本信息的有用性。如果企业在同一生产车间生产两种产品，一种产量高，另一种产量低，那么在传统的生产工时比例分配法下，高产量的产品由于耗用工时多，将承担较多的厂房折旧费，而低产量的产品由于耗用的工时少，就负担较少的厂房折旧费。实际上，两种产品占用厂房的时间是相同的，应该分担相同的折旧费。所以，采用传统的成本计算方法可能会高估高产量产品的成本，而低估低产量产品的成本。因此，传统成本法更适合企业的短期经营决策，不适合企业长期的经营管理。

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