一、引言

　　商誉问题是一个具有持续魅力的研究论题（杜兴强，2011）。迄今为止，商誉的定义存在多个典型观点，导致商誉的后续计量也颇有争议。商誉如何进行后续确认，长期以来主要存在四种不同的典型观点：直接冲销法、系统摊销法、永久保留法和定期计提减值准备（杜兴强，2011）。许家林（2006）也提出了"商誉的减值究竟应当以什么标准和什么方式计提？标准如何？如何计量？企业合并确认后因意外事件的突然减值如何摊销处理为宜？"等关于商誉后续计量的研究问题。学者们对商誉后续计量的思考反映了商誉减值理论研究的复杂性。事实上，在商誉后续计量的会计实践中，由于商誉的特殊性，过程更加繁琐。我国2006年颁布的新会计准则中明确商誉后续计量采取定期减值测试，但须与相关的资产组或资产组组合一起进行减值测试及确认，并给出了具体操作程序，但是这种减值测试程序出现了令人疑惑的现象。财政部会计资格评价中心所著《中级会计实务》中关于商誉减值的会计处理过程，在中国注册会计师协会编著的《会计》考试教材中第八章资产减值中却没有体现。这种会计权威教材在同一业务上的不同解释值得重视。另外，MBA有关教学中对商誉减值的会计处理过程也不同于我国会计准则的相关规定。总之，这种在商誉减值会计处理过程中描述不一致的情况很值得分析。关注到这些现象，引发了笔者对商誉减值会计处理的疑问：（1）关于商誉减值计提是否存在一种顺序，即归属少数股东的商誉要首先抵减？（2）关于与商誉相关的可辨认资产组或资产组合减值计提，扣除商誉后，可辨认资产组发生的减值是全部由控股股东确认为当期减值损失还是按所占股权比例对应计提减值损失？笔者从研究商誉资产的发展历程、减值准则的发展历程及商誉减值的原则要求理论上做一说明。然后通过案例假设逐层分析我国会计准则相关规定中商誉减值处理体现出的特点，最后对其处理方法做一评析，其目的是希望笔者的研究对商誉问题研究及减值准则的完善、发展有所裨益。

　　二、商誉减值会计处理理论回顾

　　（一）商誉会计的发展商誉会计的研究由来已久且成果尚多，我国著名会计学着杨汝梅在其博士论文《商誉及其他无形资产》（又译为《无形资产论》）中对商誉这一特殊资产首先做了全面深人地分析与研究。以《无形资产论》研究成果为基础，W·A·佩顿和A·C·利特尔顿（1940）对商誉确认成本、资本化和摊销方法等问题表达了他们的学术观点，埃尔登·S·亨德里克森（1965）从量化角度为如何确定商誉价值奠定了基础；美国会计学会（1966）认为商誉计量除历史成本之外，对于因企业收购行为而入账的商誉未摊销部分可以按一般物价指数进行调整；基索和卫根特则研究了商誉的性质，将进一步继承和丰富了商誉会计的研究（许家林，1997）。

　　商誉会计研究理论成果也体现在现代会计准则中。美国会计界最早开始研究商誉问题，最初由会计程序委员会并先后发布了"第24号会计研究公报"、"第43号会计研究公报"对商誉的初始计量、后续摊销做了规范。后来，美国财务会计准则委员会发布《SFAS141--企业合并》中，就购买法下商誉价值的确认标准、所购商誉和其他无形资产的会计处理和商誉在财务报告中的披露等问题又做了明确规定；国际会计准则委员发布《IAS37--资产减值》、《IAS38--无形资产》、《IAS22--企业合并》对商誉减值的确认与分摊、自创商誉的确认、购买时和购买后形成的商誉或负商誉以及对合并商誉及负商誉的确认与披露问题进行了规范；我国有关商誉会计的理论研究成果，主要是体现在1993年7月1日实施的《企业会计准则》、2001年发布的相关具体准则与会计制度，以及2006年2月15日修订或者新发布的相关会计准则中。

　　（二）我国减值会计的发展减值准则的发展主要是基于"会计信息满足稳健性原则"的要求，我国的减值会计的应用范围逐渐扩大，体现了循序渐进的过程。1992年我国的"两则""两制"首次提出应收账款应计提坏账准备，1998年《股份公司会计制度》扩大了资产减值的确认范围，2000年《企业会计制度》则进一步扩大了需要减值的资产会计科目，但是关于资产的减值允许在特定情况下予以转回，这给了部分企业操作利润的空间。2006年颁布了《企业会计准则第8号--资产减值》实现将了资产减值的范围扩大到所有的资产，并对资产减值进一步进行规范。比如，增加了可收回金额确定的可操作性、资产减值损失今后会计期间不得转回、商誉和寿命不确定的无形资产后续计量采用定期减值测试等。

　　总的来说，减值会计的发展使企业在资产减值问题的处理上确实更加科学、稳健，也从制度上减少企业利用减值准备进行利润操纵的行为。但如何更加完善资产减值的处理问题，将是一个长期的过程（陈炯，2008）。

　　（三）我国关于商誉减值的最新会计处理2006年发布的相关企业具体会计准则就企业合并中的商誉确认、摊销、减值和信息披露及对商誉减值的测试时间、分摊对象和分摊标准等也做了相应要求。具体来说，要求对商誉应至少每年进行一次减值测试，且必须结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。如与商誉相关的资产组或资产组组合存在减值迹象，应按照以下步骤处理：首先，对不包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，计算其可收回金额，并与相关的账面价值比较，确认相应的减值损失。其次，再对包含商誉的资产组或资产组组合进行减值测试，比较其账面价值与可收回金额，如果可收回金额低于其账面价值（其中的账面价值包含总部资产和商誉的分摊金额），应确认相应的减值损失。减值损失应先抵减分摊至资产组或资产组组合中的商誉的账面价值，再根据资产组或资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。以上各项资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产（包含商誉）的减值损失处理，计入当期损益。抵减后的各项资产的账面价值不得低于该资产公允价值减去处置费用后的净额、该资产预计未来现金流量现值和零三者之中的最高者。抵减后仍未能分摊的减值损失，应按相关资产组或资产组组合中其他各项资产的账面价值所占的比重再进行分摊。

　　三、商誉减值会计处理案例

　　[例1]2012年8月31日，甲企业以1200万元价格收购乙企业60%股份，在收购日，乙企业可辨认资产的公允价值为1000万元，没有负债和或有负债。假定乙企业所有资产被认定为一个资产组，该资产组包括生产线和存货，其中生产线账面价值为600万元、存货账面价值为200万元。

　　因此，甲企业购买日在其合并财务报表中确认商誉600（1200

　　-1000×60%）万元，少数股东权益400（1000×40%）万元。归属于少数股东的商誉400[（1200/60%-1000）×40%]万元，乙企业可辨认净资产账面价值1000万元。

　　这里首先界定几个相关概念：完全商誉、包含商誉的资产组账面价值、合并报表中包含商誉的资产组账面价值、应确认商誉减值、应确认可辨认资产组减值及应确认包含商誉的资产组减值等。根据我国会计准则，上述取值计算公式分别为，

　　完全商誉=归属于控股股东商誉+归属于少数股东商誉；

　　包含商誉的资产组账面价值=可辨认资产组或资产组组合期末账面价值+完全商誉（其中可辨认资产组或资产组组合期末账面价值指以购买日公允价值持续计算的账面价值）；

　　合并报表中包含商誉的资产组账面价值=可辨认资产组或资产组组合账面价值+归属于控股股东商誉；

　　应确认商誉减值=包含商誉的资产组账面价值--可辨认资产组或资产组组合可收回金额--归属于少数股东商誉。条件是包含商誉的资产组账面价值≥（可辨认资产组或资产组组合可收回金额+归属于少数股东商誉），否则应确认商誉减值记为零；

　　应确认可辨认资产组减值=包含商誉的资产组账面价值--可辨认资产组或资产组组合可收回金额--完全商誉。条件是包含商誉的资产组账面价值≥（可辨认资产组或资产组组合可收回金额+完全商誉），否则可辨认资产组减值金额记为零；

　　应确认包含商誉的资产组减值=应确认可辨认资产组减值+应确认商誉减值。

　　采取递进设置案例假设以图展现我国商誉会计处理方法。

　　依据案例（1），简单计算起见，如果2012年年末合并报表中乙企业可辨认净资产的账面价值为900万元，则2012年末包括商誉的资产组账面价值为1900[900+（600+400）]万元，合并报表中包含商誉的资产组账面价值为1500（900+600）万元。甲企业编制合并报表时须进行商誉减值测试。

　　假设一、2012年末乙企业整体作为一个资产组，其可收回金额为2000万元，试确认商誉减值损失；

　　根据我国会计准则，首先，考虑不包括商誉的资产组减值测试

　　不包括商誉的资产组账面价值为900万元，资产组的可收回金额为2000万元，说明不包括商誉的资产组没有发生减值。考虑包括商誉的资产组减值测试，

　　资产组的可收回金额为2000万元，大于包括商誉的资产组账面价值，说明包括商誉的资产组没有发生减值。则应确认商誉减值记为零，应确认可辨认资产组减值记为零。

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