假设二、2012年末乙企业整体作为一个资产组，其可收回金额为1600万元，试确认商誉减值损失；

　　程序如上，首先考虑进行不包括商誉的资产组减值测试，不包括商誉的资产组账面价值为900万元，资产组的可收回金额为1600万元，说明不包括商誉的资产组没有发生减值。考虑包括商誉的资产组减值测试，包括商誉的资产组账面价值为1900万元，而包括商誉的资产可收回金额为1600万元，说明包括商誉的资产组发生了减值。

　　这里应仔细进行包含商誉的资产组减值分析：根据我国会计准则，包括商誉的资产组或资产组组合发生减值应首先抵减商誉，以使期末合并报表中包括商誉的资产组的账面价值减值计提后等于可收回金额，但是合并报表包含商誉的可辨认资产组账面价值为1500（900+600）万元，因为合并报表中包括商誉的可辨认资产组账面价值<可辨认资产组可收回金额，所以合并报表中应确认商誉减值记为零，可辨认资产组减值也为零。

　　假设三、2012年末乙企业整体作为一个资产组，其可收回金额为1200万元，试确认商誉减值损失；

　　程序不变，简单起见直接比较相关数据并进行减值判断，不包括商誉的资产组账面价值（900万元）<资产组可收回金额（1200万元），则不包括商誉的资产组没有发生减值。包括商誉的资产组账面价值（1900万元）<资产组可收回金额（1200万元），说明包括商誉的资产组发生了减值，依据假设2中的包含商誉的资产组减值分析，合并报表中确认的可辨认资产组账面价值及商誉之和（1500万元）>资产组可收回金额（1200万元），因此合并报表中应确认商誉减值300（1500-1200）万元，可辨认资产组减值金额仍记为零。

　　假设四、2012年末乙企业整体作为一个资产组，其可收回金额为700万元，试确认商誉减值损失；

　　减值判断过程如下，不包括商誉的资产组账面价值（900万元）>资产组可收回金额（700万元），则不包括商誉的资产组已发生减值。根据我国会计准则，合并报表中归属于控股股东的商誉的账面价值（600万元）应全部冲减，可辨认资产组应确认200（900--700）万元的减值损失，这200万元减值应当按照可辨认资产组中各项资产的账面价值所占比重进行分摊，为突出研究重点，该减值分摊过程略过。总的来看，合并报表中应确认商誉减值为600万元，可辨认资产组减值为200万元。

　　假设五、2012年末乙企业整体作为一个资产组，其可收回金额为零，试确认商誉减值损失；

　　该过程就变得非常简单，归属于控股股东的商誉及可辨认资产组的账面价值全部冲减，则合并报表中应确认商誉减值600万元，可辨认资产组减值为900万元。

　　四、商誉减值会计处理分析

　　（一）商誉减值过程体现了一种顺序观商誉减值过程顺序观表现在两个方面，首先是，在包含商誉的资产组确认减值损失时优先冲减商誉部分，这个顺序在资产减值准则中有清晰体现；其次是，在冲减商誉中优先冲减归属于少数股东的商誉，案例分析充分展示了这种顺序，也不同于《中级会计实务》中描述的商誉减值会计处理过程，我国资产减值具体会计准则也未就此顺序作出明确说明。

　　（二）商誉减值过程体现的顺序观主要基于现实需要商誉减值具体会计处理过程需遵守2006年2月新颁布的《企业会计准则第8号--资产减值》中关于资产减值的具体会计准则如果发生的商誉减值在可归属于控股股东和少数股东之间按比例进行分摊，则确认商誉减值损失后会出现合并报表中包含商誉的资产组账面价值小于该资产组可收回金额，造成不符合减值准则要求的情况。惟有优先冲减归属于少数股东的商誉才能做到与资产减值具体会计准则要求一致，只有当发生的资产组减值损失大于全部商誉时才能说在合并报表中按比例分摊确认商誉减值。

　　（三）商誉减值过程体现的顺序观其合理、一致性颇受质疑从理论上来说，商誉减值过程中的顺序观不具合理性。商誉的内涵是个有争议的问题，目前在企业财务报表上加以确认和报告的是外购商誉，其范围最为广泛，包括除了应确认的商誉之外，还包括部分不能够确认为商誉的内容（杜兴强等，2011）。对商誉内涵的争议，直接导致了商誉确认和计量方面的争议（杜兴强等，2011）。商誉减值过程体现的顺序观产生的主要原因就是我国商誉后续计量采用定期减值测试。这种将商誉减值与其他资产减值结合在一起处理方式必然带来弊端（李卫斌，2011）。如果商誉后续计量采用逐期摊销的方法，则可独立于其他资产进行后续计量，避免此种情况出现。事实上，学术界迄今仍未就商誉"定期减值测试"或"逐期摊销"的理论基础达成一致，且认为定期减值测试并不比逐期摊销理论上更合理（杜兴强等，2011）。

　　从实践中来看，商誉减值过程中的顺序观不具一致性。这种不具一致性主要体现在商誉减值中首先抵减归属于少数股东的商誉，但是在与商誉相关的可辨认资产组减值中却没有考虑这种顺序。同样，当商誉全额计提减值损失时在控股股东与少数股东间按比例分摊，但是与商誉相关的可辨认资产组发生的减值损失却全部由控股股东承担。笔者不仅产生疑问：商誉资产和其他资产在发生减值损失时采用不一致会计处理方法基于什么科学依据？

　　（四）对商誉减值过程体现的顺序观的一种修正会计处理建议尽管商誉后续计量中定期减值测试不一定比商誉逐期摊销更合理，但是会计准则具有一定的经济后果，会计准则背后隐藏着利益集团围绕会计准则的游说和博弈（杜兴强等，2011）。考虑到国际趋同，IASB对商誉的会计处理采纳了和FASB的SFACNo.141一致的规定（杜兴强等，2011）。国际趋同背景下，我国会计准则也规定商誉后续计量采用定期测试方法，摒弃这种方法不太可能，但是，对基于商誉定期减值测试的顺序观却有修正空间。

　　笔者认为，商誉在减值确认过程中分别归属于少数股东和控股股东的商誉不应该有抵减顺序之分，商誉及相关可辨认资产减值会计处理方法也应该体现一致性。因此建议合并资产负债表中商誉下级明细项目分别列示归属于控股股东商誉和归属于少数股东商誉，归属于少数股东的商誉也同时反映在少数股东权益项目中。商誉减值发生时，归属于控股股东部分的商誉减值计入到资产减值损失，归属于少数股东部分的商誉减值损失则计入到少数股东损益项目中，真正实现按比例分摊商誉的减值；合并报表中可辨认资产组中确认减值份额中，把归属于少数股东减值部分计入到合并利润表中少数股东损益报表项目中，从而实现在可辨认资产组中各单项资产减值准备按比例在归属于控股股东和少数股东间分配。

　　如果仅商誉发生减值损失，以案例分析中假设2情况为例，2012年末包含商誉的资产组发生减值300万元，按比例在归属于控股股东和少数股东间分摊，依据修正会计处理建议，减值分录为：

　　借：资产减值损失180

　　少数股东损益120

　　贷：商誉--归属于控股股东商誉180

　　--归属于少数股东商誉120

　　如果可辨认资产组也发生减值损失，以案例分析中假设4情况为例，2012年末包含商誉的资产组发生减值1200万元，其中商誉减值1000万元、可辨认资产组减值200万元，可辨认资产组中生产线账面价值600万元、存货账面价值200万元。按比例在归属于控股股东和少数股东间分摊商誉和可辨认资产减值损失。

　　商誉减值分录

　　借：资产减值损失600

　　少数股东损益400

　　贷：商誉--归属于控股股东商誉600

　　--归属于少数股东商誉400

　　可辨认资产值分录

　　借：资产减值损失120

　　少数股东损益80

　　贷：固定资产减值准备150

　　存货减值准备50

　　笔者认为，这种对商誉减值过程中顺序观的修正会计处理既满足了减值准则要求，又保证了商誉和相关资产组减值会计处理方法的一致性，对减值会计准则的完善具有积极的借鉴意义。

　　参考文献：

　　[1]中国注册会计师协会：《会计》，中国财政经济出版社2012年版。

　　[2]杜兴强、杜颖洁、周泽将：《商誉的内涵及其确认问题探讨》，《会计研究》2011年第1期。

　　[3]许家林：《商誉会计研究的八十年：扫描与思考》，《会计研究》2006年第8期。

　　[4]李卫斌：《商誉减值计量商榷》，《财会通讯》（综合·上）2011年第7期。

 

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