【摘要】政府责任担当的多元化、复杂化，使审计目标实现面临挑战。目标实现机制需要组织、技术、权责路径保障体系的重新优化。文章依据制度经济理论、行政管理理论以及路径依赖理论，明确机制的动因和构成，主张构建组织-激励机制、技术-配置机制以及路径-结构机制对目标实现机制的保障制度，增强目标实现的现实选择。

　　【关键词】政府责任审计；目标多元化；审计目标；机制动因

　　随着公众对政府责任信息质量需求的深度和广度不断拓展，审计目标呈现出多元化趋势，以"经济、效率、效果、环境、公平"为主的"5E"已经成为目标多元化的主要表现。然而，由于政府责任的复杂性、潜在性、多元性，出现了审计目标难以保证和实现的困境。新民网（2012）调查显示：目标实现的阻碍因素位列前三位的分别是执行不力、信息不公开透明、官员贪腐。该调查结果一定程度上说明审计应担当的国家治理作用的紧迫，以及审计满足公众期望目标实现的必要。

　　一、多元化责任审计的目标与实现机制的关系

　　政府责任审计是国家审计机关和审计人员接受委托或者根据授权，依法对政府部门及其公务人员强制进行的审查，对反映其权力与职能的经济与非经济活动以及履行情况发表审计意见。政府责任审计实际上是"权力制约权力"的过程，最终满足公众维护公共利益的信息需求。目标是审计机构维护公共资源安全与公共利益至上的契约承诺。但由于政府的"私利"行为，政府的责任履行会出现"逆向选择"。目标保障机制能够促进公众、政府以及审计间的各司其职，实现目标利益最大程度上的公平。现代责任审计通过监督、鉴证与评价功能，公开政府履行职责的状况，促进政府良性运转和职能角色转变，通过提升公共决策与公共管理的水平，维护公共利益。

　　彭胜华（2006）认为，审计目标是审计人员通过审计实践活动所期望达到的目的、境地或标准。由于国家间的治理环境与水平不同，各国的审计目标实现程度与方式、方法差异较大。目标实现机制是审计依据外部变化，自身能迅速作出反应，并根据原策略和措施调整与优化目标的过程机制。"机制"泛指有机体的构造、功能和相互关系，是一个工作系统的组织或部门之间相互作用的过程和方式。目标实现机制的主要着眼点在于"实现某种社会功能而形成办事原则、准则和规范，以及负责这些规范实施的社会组织或机构"，即形成良好的组织保障与机制优化，甚至体制优势①。这些机制作用的发挥程度影响目标的保障程度，它受到外部环境的影响程度和审计组织的自身调整程度的限制。

　　审计目标实现机制必须理顺机制的构成、机制的动因和机制的运行。其中，机制构成包括目标定位、功能选择以及职责状态等；机制的动因体现为经济因素、政治因素或内外因素的驱动；机制的运行主要体现在组织机构的保障等方面。目标机制在政府责任审计中具有促进政府责任履行和满足公众信息需求的作用，但审计组织与审计制度如何配置、审计功能与职责如何设计、机制因素与保障效果如何考虑，是实现审计自身优势调整的关键。目标的实现程度其实可以认为是效率与效果的体现。新古典经济学的经济均衡模型认为，在均衡状态下有效率的结果可以实现，但技术、制度或组织的演化并不必然遵循效率逻辑。因此，运用基础理论对机制选择进行分析，借以优化多元化政府责任审计目标机制是必然命题。

　　二、多元化责任审计目标实现机制的基本问题

　　政府责任多元化趋势中，各国审计目标的实现机制不断调整和完善，在目标定位、功能选择以及职责状态等环节不断改革。尤其是"3E"到"5E"要求的变化，显示了政府与公众关系的紧密以及政府对公众责任内涵的深化。这引发了责任的主体、内容、形式和范围的变化，使传统的审计目标实现机制受到冲击。究其原因，有来自于政府责任自身的因素，也有源自审计机构理念与方法方面的因素。

　　政府责任表现为各个部门、人员以及相应系统下的整体担当。但这一担当必须有制度保障。各国建立不同的审计模式、审计体制以及凸显审计的独立与权威，均源于此。从目标实现角度，许多国家的改革主要涉及三个方面：一是各国对审计独立性机制采用了不同的组织形式；二是审计目标的实现机制建设侧重点有所不同；三是都关注了审计的目标落实机制建设。它涉及公众的需求强度、政府治理理念的转变、国家权威机构的改革等系列问题。概括而言，审计目标实现机制通常需要组织职能和岗位职权的优化配置。依据信息非对称理论，这有利于推动审计功能的实现（许蔚君，2006），促进对政府受托经济责任评价与监督的信息透明和公开。关键是如何减少信息非对称，如何提高审计效果又如何降低审计自身"道德风险"和独立性不足的问题②。

　　一般而言，审计目标实现机制的基本问题体现在以下几个方面：

　　一是目标实现的集权与分权形式。政府责任审计涉及政府责任划分与界定，其实质是分权优化。分权可以理解为"反对不同的规范模式，或者不同的实际出发点"，其中涉及了两个主要的事实：（1）当涉及政府结构及其功能时，可指旧制度向新制度的发展和变化过程；（2）当涉及分权趋势时，可指从概念上如何吸收既定的条件的特殊性产生的影响。审计目标实现的组织基础是合理分权，如人民代表大会和政府间对审计的授权与问责权限、公开追责权力等。这与经济发展水平、短期与长期转轨要求以及居住结构等均有直接关系③。它决定了审计目标的涵盖范围和内容等的层次高低，多元化责任必然要求更高层次的组织资源保障和公平内涵的外延表达。分权的主要功能在于实现其技术性、整合性、民主性以及合作性（D.波普维克），以此促进审计目标的多方主体参与和合作，并以此考虑组织资源配置、职责内涵等问题。F.莫萨达和托马斯·弗莱纳（2009）对分权改革进行了反思，当社会服务转交给地方，需要解决合理安排权威及地方各部门间的沟通，否则会降低地方的公共服务能力。地方审计机构与中央机构间对目标层次、职责权限、追责保障应合理统筹，审计目标的实现需要上下组织互动式的系统设计过程。

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