[摘要]我国会计师事务所合并是提高事务所竞争力的重大举措。会计师事务所合并的动因是提高经营效率或获取垄断能力、市场发展的需求以及国家行政手段的推动。对于在合并过程中所产生的一系列问题，其原因主要在于推动我国会计师事务所合并的主力是政府、事务所战略决策不准确、合并后未形成恰当的管理机制、缺乏有效的整合措施。为确保合并的有效性，事务所在合并前要相互了解，明确权责，合并后要有相应的整合措施，以促进事务所实质上的合并，实现资源的优化配置，从而使会计师事务所的市场占有率得到进一步提升。

　　[关键词]会计师事务所；合并动因；问题剖析

　　近年来，随着经济全球化的日益深入，为适应我国市场经济的日渐发展，会计师事务所要朝着规模化方向发展。而无论从国际"四大"的成长历程来看，还是从我国本土大型事务所的规模化路径上看，合并通常是"做大"的首选途径，再加上我国注册会计师行业一直致力于推动会计师事务所做大做强。在政策上，2010年7月21日，财政部、工商总局联合发布《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，指出"推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式，促进我国会计师事务所做大做强"。在实践中，中注协确定了做大做强的目标后，我国会计师事务所进入了新一轮的合并浪潮。所以通过分析事务所在合并的过程中出现的问题及其背后的成因，是协调各方利益，整合资源推动事务所合并成功的关键。

　　一、会计师事务所合并的相关概念

　　会计师事务所合并是指两家或两家以上的会计师事务所通过产权关系的转移和重组，使各自的资产统一成一家事务所的资产，进而使各自原有会计师事务所的经营服务集合于一家事务所的行为。即按照相关的法律法规使两家以上的会计师事务所合成一家会计师事务所的行为。

　　我国会计师事务所合并是中国注册会计师行业的一种现象，是事务所向规范化经营迈进的必然选择，也是提高事务所竞争力的重大举措。在数量上会计师事务所合并调整了行业结构，在质量上其合并又促进了资源的优化配置，从而有效地推动了行业的结构调整。会计师事务所合并有三种表现形式：一是吸收合并即兼并，是由一家执业质量高、信誉良好的会计师事务所为主体，接纳一个或一个以上与其实力上存在较大差异的会计师事务所加入本事务所的行为，其中加入方解散并取消原法人资格，新事务所的法人资格由接纳方存续。吸收合并又分为大所吸收小所和大所吸收大所两种情况，其本质都是实现资源共享。二是新设合并，是实力相当的会计师事务所之间进行合并时采取的一种方式，原事务所之间没有谁处于主导地位，且新成立的会计师事务所法人资格重新确定，原合并各方解散的。三是吸收合并与新设合并的多重组合方式，它是指在新设合并的基础上进行吸收合并或在吸收合并的基础上进行新设合并的重组方式。该方式是近年来会计师事务所进行合并整合的新突破。通过合并使各方可以在更大范围和规模上实现资源的优化配置，从而使会计师事务所的市场占有率得到进一步提升。

　　二、会计师事务所合并的动因分析

　　我国会计师事务所在发展的过程中存在以下问题：第一，发展规模小及竞争能力不强。在规模上，虽然近几年来我国会计师事务所通过采取扩张和兼并手段，其规模得到了快速扩张，但是与国际会计公司相比仍然有较大的差距，截止到2005年12月31日为止，全国共有5350家会计师事务所，69000位注册会计师，平均每家事务所仅有13人，与国际"四大"悬殊十分大。在业务范围上，中国注册会计师行业仍旧以传统的审计和会计业务为主，相比，其他业务收入占总收入的比例是平均还不到10%。但在国际"四大"的业务中传统业务收入比例已经降到了30%左右，管理咨询上升到60%左右。并且ISO9000认证、保险精算、法律、网络身份鉴证等新型服务仍在继续上升。第二，执业水平不高。部分事务所为了抢占市场先机，不按照严格的审计程序进行审计，加上内部治理机制不完善从而直接或间接的导致事务所质量控制制度的失控，削弱执业水平，从而影响到执业人员的执业道德、服务质量。第三，经营风险较大。近几年来，在"长城公司非法集资金"、"琼民源事件"、"红光实业案"等一些经济大案中，有关会计师事务所受到了严厉的经济处罚，从而使会计师事务所必须对自身面对的经营风险予以充分的认识和把握。

　　基于以上问题，我国会计师事务所的未来要向规模化方向发展，合并即是事务所规模化发展的首要途径。而我国事务所合并有三大动因：

　　（一）内在动因

　　会计师事务所合并的内在动因是提高经营效率或获取垄断能力。经营效率提升的主要表现形式是对规模经济的追求，而垄断能力的获取则要考虑到事务所之间的相互关系。其中规模经济是指由于企业规模的扩大，摊薄了平均成本，进而提升效益的经济现象。换言之，效益提高是规模经济的最终表现。由于规模经济是建立在多种假设基础之上的，所以在分析会计师事务所合并时要将效益的概念扩展，扩展后效益包括盈利能力和审计质量。

　　而如果考虑审计市场中事务所之间的相互关系，那么事务所合并内在动因的另一方面就是获取垄断能力。审计市场不是完全垄断的，它允许存在不同规模的事务所，而不同规模的事务所提供的服务也各有不同，即存在审计极差。审计市场也不是完全竞争的，其进入与退出也是需要成本的。而在完全垄断与完全竞争之间，占据主导地位的国际"四大"，又使审计市场结构趋向于寡头垄断。为了使本土会计师事务所能在审计市场上占有一席之地，逐步向规范化发展，事务所可以通过合并获取垄断能力，提高市场集中度，进而采取价格垄断，以获取超额利润。

　　通过上述分析发现，不论是提高经营效率或获取垄断能力，都需要会计师事务所具备一定的规模，而合并是事务所扩张的重要途径；是摊薄固定成本，提高盈利能力的有效方式；也是扩大客户规模，保持业务连续性，增加事务所利润的重大选择；特别是通过合并整合后，会计师事务在国内甚至在国际业务中的竞争能力得以提高，从而使其客户满意度提升，这也是个双赢之举。

　　（二）外在动因

　　市场发展的需求是会计事务所合并的外在动因。经济全球化出现后，即使处于顶级行列的会计师事务所在提供全球范围的审计服务上也会明显感到压力。这种压力一方面来自地域因素，一方面也有技能因素。为了适应企业全球化的发展，会计师事务所需要建立一个适应各国具体会计准则的全球业务网络。从会计师事务所合并的历程上可以看出，每一次事务所的合并都是为了更好地适应审计市场发展的需要，可以说，事务所的合并是市场经济发展到一定程度的必然产物，也是为满足市场发展需求而采取的有效措施。

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