（三）特殊动因

　　在西方发达资本市场上，会计师事务所的合并大多是在市场化背景下进行的。而我国会计师事务所的合并多是在行政手段推动下促成的，政府以及行业协会在事务所合并的过程中扮演了重要的角色。2000年为了引导和促进会计师事务所的发展，财政部先后发布了《指导意见》、《审批管理》、《许可证管理通知》等文件，再次以行政管制力量明确了执行相关业务的资格条件，与此同时在事务所业务收入方面一些地方行业管理部门也进行了约束，对业务收入不达标的事务所不予通过年检。这也就意味着，规模小的事务所如果达不到要求，就只有通过选择合作伙伴进行合并才能得以发展。这种为达到准入门槛进行的合并并非完全的市场化行为，而是由政府及行业监管部门参与的半市场化行为，这也是我国事务所合并的一个特殊动因。

　　2007年7月，中注协引发了《关于推动会计师事务所做大做强意见》，明确了事务所做大做强的总体目标，提出要用5-10年时间逐步培养出100家具有服务大型企业集团能力的会计师事务所，并在此基础上，培养出10家能够服务于中国企业走出去战略、提供跨国经营综合性服务的国际化事务所。该意见对会计师事务所做大做强做出了全面规划，从政策法规角度出发推动了我国会计师事务所的合并扩张。

　　2009年10月，国务院办公厅转发了财政部《关于加快发展我国注册会计师行业的若干意见》，至此，本土事务所合并的进程已经提到了国家战略高度。

　　2009年11月，财政部和证监会联合发布了《会计师事务所从事H股企业审计业务试点工作方案》，该方案要求从事H股企业审计业务的事务所其上年度业务收入不低于3亿元人民币，注册会计师人数不少于400人，股东持股比例或者合伙人财产份额每人不得超过25%，从整体上规范了事务所从事H股企业的审计业务，这一规定进一步推动了我国会计师事务所的合并浪潮。

　　2011年4月中注协发布《中国注册会计师行业发展规划（2011-2015年）征求意见稿》，该意见稿指出要着力培养10家左右具有国际水平的大型会计师事务所，且在此基础上至少有3家事务所能迈入世界前20强。

　　在我国事务所的合并在很大程度上受国家行政手段的推动，合并与政策紧密相关，这种政府效应也可能会对事务所合并的效果产生一定的影响。

　　通过上述分析，我国会计师事务所合并的动因既涉及内在和外在动因，也涉及我国特有的行政化动因，这其中行政手段在我国会计师事务所发展的前期产生的影响甚至超过了内在、外在动因，而这些动因又共同作用推动着事务所朝着规范化方向发展。

　　三、会计师事务所合并的问题及成因分析

　　（一）会计师事务所合并产生的问题

　　迄今为止，我国审计市场中发生过三次大规模的合并重组：一次是1998-1999年的脱钩改制，迈出了事务所合并的第一步；第二次是2000年具有证券业务特许资格的事务所合并重组，此次重组将事务所合并推向了高潮；第三次是2007年后要求行业做大做强，推动了我国会计师事务所合并的新浪潮。而在事务所在合并重组的过程中也相继暴露出一些问题，首先是目标定位不当，我国事务所合并多数是行政手段推动下的应急选择，合并只是对各家事务所的简单堆加，没有从根本上整合资源，从而只是形式上的合并，而未达到实质上的融合。这种形如一体，实为散沙的合并，阻碍了事务所的发展。其次，合并前的可行性分析不充分，专业人士认为事务所合并至少要3年，才能使合并双方彼此了解，共同拟定执业标准和相关制度等，最后才能进行真正的合并。而在我国事务所合并是为了某种政策需要在短期内促成，这种催熟型、撞大运式的合并多半以失败收场，为数不多的幸存者在执业过程中，有可能因为合并前执业标准不统一，不能适应审计环境的变化，致使审计质量弱化，从而导致审计失败。再次，合并后组织结构整合不到位，在事务所合并前要建立合理且高效的组织结构，以确保事务所合并后内部分工协调，但是我国事务所合并却只是单一的形象统一，没有实现实质性的合并。最后，我国会计师事务所在合并过程中忽视了人力资源和企业文化的作用，使员工产生焦虑和陌生感，这种心理必然反映在员工的行为上，从而影响工作效率。而各事物所具有各自不同的企业文化，这必然导致企业的价值观、经营理念、执业习惯等方面的冲突，如果管理层在合并前后没能及时协调、引导这种文化冲突，它将导致事务所合并失败。

　　（二）会计师事务所合并产生问题的成因分析

　　第一，事务所市场化发展进程根基薄弱。推动我国会计师事务所合并的主力是政府。与国外事务所合并不同，我国本土事务所合并是由政府颁布一系列法规和条例，而非市场推动的。这种行政手段撮合，使得事务所市场化发展进程根基薄弱。第二，事务所战略决策不准确。当前我国会计师事务所的合并并未实现实质上的合并，大多是政策驱动下的应急选择，没有考虑资源整合，也没有制定战略目标。第三，事务所合并后未形成恰当的管理机制。目前合并后的事务所大多沿用之前的管理机制，这在一定程度上阻碍了事务所的长远发展，应积极统一执业标准、重视人力资源管理、权责明确。第四，缺乏有效的整合措施。会计师事务所进行合并的最终目的是获得合并效益，因此如何整合资源，获取经营、管理及财务上的协同，是事务所合并时主要需考虑的部分。为了使事务所能够平稳的度过磨合期必须确保合并的有效性，这也是事务所合并成败的关键。因此，在事务所合并前各方要相互了解，明确权责，合并后要有相应的整合措施，以促进事务所实质上的合并。

　　五、结论

　　事务所合并有利于推动自身做大做强，有利于事务所向规模化方向发展，有利于提高自身的国际竞争力。合并能够促进资源的优化配置，调整审计市场结构，带动行业增长。但当前我国事务所合并多是行政手段推动，因而在合并过程中会暴露很多问题，本文分析了事务所合并的动因以及合并过程中产生的问题及成因，以期事务所在通过合并整合实现规模化时，能理性的认识到收益和风险共存，以市场为导向，认真做好可行性分析，充分发挥协同效应，为日后研究事务所合并提供依据。

　　[参考文献]

　　[1]刘燕.合伙制与会计职业之间关系的几个基本问题[J].中国注册会计师，2002（6）：14-19

　　[2]刘明辉、徐正刚.中国注册会计师行业的规模经济效应研究[J].会计研究，2005（10）

　　[3]李明辉，刘笑霞.会计师事务所合并的动因与经济后果：一个文献综述[J].审计研究，2010（5）

 

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