【摘要】从最近三年政府补助的发放情况看，不管是覆盖的范围还是发放的金额，都有明显的扩大。过于频繁的政府救助很可能造成会计信息失真，误导会计信息使用者的决策。如今的政府补助，逐渐演变成了处于财务困境公司的扭亏利器，甚至还成为了一些ST公司“保壳”的护身符。文章通过对华菱钢铁公司的分析，指出现行企业会计准则中政府补助存在的缺陷，并提出相关建议。

　　【关键词】政府补助；非经常性损益；准则完善

　　引言

　　政府补助是企业从政府无偿取得的货币性资产或非货币性资产，但不包括政府以投资者身份向企业投入的资本。笔者根据上市公司年报统计：2010年披露年报的1570家上市公司中，有1454家收到政府补贴，占比高达92.61%，涉及总金额高达464.4亿元，平均每家上市公司获补贴3187.09万元，2011年政府补贴总额为470.48亿元。截止到2012年4月25日，沪深两市共有1646家获得政府补贴，补贴金额总计达564亿元①。由此可以看出，不管是覆盖的范围还是发放的数额，都比上年有明显的提高。本文以华菱钢铁为例，通过分析2010年、2011年及2012年财务报表中的数据，查找其利润发生重大变化的原因，并进一步探究此原因背后会计准则的完善问题。

　　一、完善政府补助会计准则的必要性分析

　　2006年颁布的政府补助会计准则引入了“公允价值”的计量属性，即当政府补助为非货币性资产时，应该以该资产的公允价值入账。该准则最主要的是采用收益法核算政府补助，即将企业收到的政府补助在当期或以后期间计入损益，这实现了与国际会计准则的趋同。长期以来，企业对政府补助这一科目的使用较为混乱。政府补助会计准则的施行，在一定程度上解决了这个问题。但是由于准则本身还存在一些缺陷，使得某些企业将其视为盈余管理的工具。所以，完善政府补助会计准则很有必要。

　　二、华菱钢铁取得政府补助的背景分析

　　湖南华菱钢铁股份有限公司（原“湖南华菱管线股份有限公司”，以下简称“华菱钢铁”）是于1999年4月29日成立的股份有限公司，其主营业务是钢材的生产和销售。经中国证监会批准，于1999年7月5日在深圳证券交易所发行20000万股A股股票。随着中国企业不断拓展海外业务，华菱钢铁也加入了这股海外并购的浪潮。2005年华菱钢铁将钢铁巨头米塔尔引进入股，使其成为第二大股东。2009年又成功收购了澳大利亚第三大铁矿石出口商FMG的股份。2010年，华菱钢铁没有抓住国内宏观经济的强劲复苏所带来的机遇，由于没有处理好与海外企业的供应关系，当年巨亏26亿元，成为当年A股的亏损王。2011年华菱钢铁成功实现微利，避免了被置于“ST”的尴尬窘境。但在2011年艰难扭亏后，2012年华菱钢铁重陷巨额亏损的泥沼，归属于母公司净利润亏损32.54亿元，同比下降4740.21%。到底是什么因素促使其净利润的变化如高台跳水一般，本文将从两个方面进行探析。

　　（一）营业利润对改善华菱钢铁净利润的贡献

　　华菱钢铁自1999年上市以来，一直将钢材的生产与经营作为自己的主营业务。在钢铁行业前所未有的市场变革中，迅速崛起，一举跻身于中国十大钢铁企业之列。但是受到钢材市场低迷、下游需求疲软、原材料价格高位震荡的影响，华菱钢铁的经营情况在最近三年并不理想（表1所示）。

　　面对2010年发生的较大亏损，2011年华菱钢铁将扭亏作为首要任务。与2010年相比，在原材料价格快速上涨、期间费用上升等因素下，该企业通过加强内部管理、深入挖掘增效、调整产品结构、优化营销策略等措施，亏损额已减少至1.74亿元，第三季度实现单季度盈利。但从2011年9月以后，由于西方国家主权债务危机进一步深化，实体经济面临衰退的风险，国内经济紧缩和出口贸易萎缩的双重打击使钢材价格大幅下降，华菱钢铁在亏损的泥潭中越陷越深。2011年年末华菱钢铁亏损达到10亿元。如果按此盈利水平，按照我国监管的相关规定，华菱钢铁的公司股票将被戴上“ST”的帽子。企业低迷的经营状况一直持续到了2012年。2012年全年实现营业收入约593.21亿元，同比下降19.68%；归属于母公司净利润亏损32.54亿元，同比下降4740.21%。显然，如果从营业利润一项看，华菱钢铁连续三年亏损，这说明仅凭借自身的盈利能力还不足以使其扭亏为盈。由此可以看出，华菱钢铁在2011年的尴尬扭亏，非经常性损益起到了决定性作用。

　　（二）非经常性损益对改善华菱钢铁净利润的贡献

　　对于陷入巨额亏损泥沼，而又没能“自拔”的华菱钢铁来说，借助非经常性损益扭亏可谓是最直接也是最为有效的一种办法。下面本文将列举一些主要数据，说明非经常性损益对改善净利润的贡献（表2、表3所示）。

　　通过该公司2011年和2012年的财务数据，可以看出政府补助是非经常性损益中最为重要的一部分。其中2011年更是确认了11亿元的营业外收入。根据2011年数据，华菱钢铁在前三个季度几乎实现了翻盘。2011年第一季度，公司亏损约1.99亿元；到了第二季度，公司单季度营业利润已大幅减亏至负267.4万元；第三季度进一步扭亏为盈，实现营业收入187亿元，单季度利润2521.42万元，同比大幅改善。同时，公司前三季度累计净利润仅为负1.74亿元。然而，随后，中国整个钢铁行业提前“入冬”，令华菱钢铁的扭亏努力几乎功亏一篑。而如果在第四季度无法扭亏，按照相关规定，公司连续两年亏损，公司股票将被实施“退市风险警示”的特别处理。

　　2012年1月6日，华菱发布公告称，根据相关政府批文，公司2011年合计获得湖南省拨付的政府补贴11.68亿元，其中湖南华菱涟源钢铁有限公司（华菱钢铁的子公司）就获得重金属污染防治专项资金1200万元，冶金综合自动化技术研究及应用补助资金3000万元，节能、环境综合治理技术研究及应用补助资金2000万元，技术开发和综合环保治理补助资金5.1亿元。此外，华菱钢铁及子公司湖南华菱湘潭钢铁有限公司和衡阳华菱钢管有限公司也获得技术开发和综合环保治理补助资金合计5.96亿元。②

　　上述资金在2011年12月31日前全部到账。根据政府补助准则的规定，除了华菱涟源获得的重金属污染防治专项资金1200万元计入递延收益外，其余11.56亿元计入了公司2011年度损益作为营业外收入。而根据华菱钢铁2010年的合并利润表，其2010年的营业外收入只有2200多万元。2012年的政府补助更是只有1000多万元。这笔巨额的环保和技术的政府补贴，可以说是“雪中送炭”，帮助华菱钢铁渡过了2011年亏损的危机，勉强实现微利。

　　2012年华菱钢铁的经营情况并没有因为2011年的警示而得到任何好转。2012年财务报表显示：该公司实现营业收入约593.21亿元，同比下降19.68%；归属于母公司的净利润亏损32.54亿元，同比下降4740.21%。华菱钢铁之所以扭赢为亏，主要有两点原因：失去的政府补助和激增的财务费用。华菱钢铁计入当期损益的政府补助约为1000万元，比2011年减少了11.55亿元。没有了巨额政府补助这一幕后推手，华菱钢铁在亏损的泥沼中非但没有自拔，反而越陷越深。政府补助缩水的同时，该企业的财务费用不降反增，汇兑收益较上年大幅减少，这也加剧了亏损。

　　表3的数据清晰地表现出以政府补助为主要内容的非经常性损益对其改善净利润起到的作用。2011年年末，该企业的加权平均净资产收益率为0.53%，但是扣除非经常性损益后，加权平均净资产收益率转变为-9.27%。2012年更是一路走低，年末的加权平均净资产收益率跌至-27.98%，达到了近三年的最低谷。

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