摘要：合并业务在全球经济活动中频繁发生，而同一控制下合并作为一种表现形式，也占据了企业合并尤其是上市公司合并业务的重要位置，然而对其会计问题的规范在国际上尚未形成统一、明确的意见和建议，关于同一控制下合并的会计方法，我国的企业合并准则进行了明确和规范，进而在一定程度上，为研究这一课题做出了示范。本文对同一控制下企业合并选用权益结合法的理论基础和现实后果角度分析了应用该方法的不足，并提出了相关改进意见，以力求加深对这一业务和会计准则的认识与理解。

　　关键词：同一控制合并权益结合法

　　1企业合并及分类

　　通常情况下，企业合并是由两个或两个以上的，并且彼此相互独立的企业进行联合，或者通过购买权益性证券、资产、签订协议，或者借助其他方式取得其他企业控制权的行为。对于企业合并来说，通常情况下主要包括三种形式，分别为吸收合并、创立合并和控股合并。

　　对于企业合并的定义，财政部在颁布的新企业会计准则第20号《企业合并》中进行了明确规定：是指两个或两个以上单独的企业通过某种合并的方式，进而在一定程度上形成一个报告主体的交易或事项。对于企业合并分按照合并交易双方是否为同一控制为标准，将其分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两种。对于同一控制下的企业合并与非同一控制下的企业合并来说，其区别主要表现在参与合并双方是否受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性。参与合并的企业在企业合并前后，通常情况下都会受到同一方或者相同的多方非暂时性的最终控制，因此，这种合并被称为同一控制下的企业合并，对于其他企业的合并来说，通常情况下属于非同一控制下的企业合并。

　　由于相同的最终控制方的存在，在一定程度上使得同一控制下的企业合并往往被视为重新整合两个或多个参与合并企业的权益，其原因主要表现在：从最终控制方的角度进行分析，在一定程度上，企业集团整体的经济利益在该类企业合并中，并不会出现流入或流出现象，在合并前后最终控制方实际控制的经济资源从根本上说，没有发生相应的变化。

　　2企业合并会计的国际比较

　　通常情况下，从会计的角度对企业合并进行处理的方法主要包括种：购买法、权益结合法两种。不管是适用经济环境，还是核算和报告的质量，以及风险的防范等，这两种方法，在一定程度上都存在很大的差异。对于这两种方法的使用，国际会计理论界在历史上一直没有达成统一的共识。会计理论专家和实务工作者在近20年的时间里逐渐对思想进行了统一，英国、加拿大、澳大利亚等国率先发表声明，在企业合并会计处理过程中，将购买法作为唯一的方法。美国财务会计准则委员会（FASB）于1999年举行大会，大会一致同意取消权益结合法。该委员会在2001年颁布了141号美国财务会计准则公告《企业合并》和142号《商誉及其它无形资产》，在一定程度上对企业合并会计处理中只能使用购买法进行了明确规定。国际会计准则理事会（IASB）在2004年，国际财务报告准则第3号《企业合并》（IFRS3）进行了发布，对将购买法作为唯一合并方法进行了明确规定。至此，在国际会计理论界，进行企业合并会计处理时，购买法成为唯一的方法，并且弃用权益结合法。

　　但是，将同一控制下企业合并排除在现有合并准则规范范围之外在美国财务会计准则委员会财务会计准则公告第141号以及国际会计准则委员会第3号中做出了明确。虽然，在第3号财务报告准则的结论基础中，国际会计准则委员会表示准备对同一控制下合并会计方法研究提上日程，以及在2005年与中国签署有关准则趋同的联合声明中曾指出“中国企业会计准则对同一控制下企业合并会计处理的规定和实践将为国际财务报告准则提供有益的参考”，表明其有意对此立项。2007年，在准则趋同所展开的合作项目“企业合并”项目之外，国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会决定将同一控制下的企业合并设专项进行研究，但时至今日仍未推出其研究成果。因此，严格来说，目前对于同一控制下企业合并的会计处理国际准则和美国财务会计准则都没有进行明确的规定，对于第3号国际财务报告准则中的购买法，以及其他方法等在实务中均可以采用。

　　我国企业合并会计准则中在对合并分类的基础上，对不同类别规定了不同的合并方法：非同一控制下企业合并的会计处理方法与国际会计准则及美国会计准则是一致的，即采用了购买法。同一控制下企业合并过程中，基于购买特征的模糊性，有关同一控制下企业合并的会计处理以及后续合并报表编制的方法，中国企业会计准则要求不作为出售或购买来处理，而采用权益结合法，即：在企业合并中，按照合并日，合并方取得的资产和负债在被合并方的账面价值计量；如果通过控股方式进行合并，则合并方新取得长期股权投资成本以被合并方净资产账面价值应享有的份额确认；根据取得的净资产账面价值与支付的合并对价账面价值（或发行股份面值总额）的差额，合并方对资本公积进行调整，如果资本公积不足冲减的，需要通过对留存收益进行调整的方式进行处理；合并报表中被合并方资产和负债以账面价值并入。

　　3我国同一控制下企业合并会计方法中存在的问题

　　通常情况下，对于同一控制下企业合并来说，虽然形式特殊，但是这类交易在其国家频繁发生且十分重要，得到美国、加拿大、澳大利亚、新西兰、中国、日本、法国、德国等国的准则制定机构的认可。这类交易构成国内并购和跨国并购的重要份额也得到各个大型会计师事务所的证实。实务中的迫切需求与国际准则中的规范空白在一定程度上形成鲜明的对比，进而需要关注同一控制下企业合并问题。显然中国《企业合并》准则在这方面走在了世界的前面，提出了可借鉴讨论的具体会计方法，但是权益结合法在同一控制下企业合并中的应用仍有其固有的局限性。

　　3.1权益结合法与会计主体假设和合并报表主体理论存在逻辑不一致

　　对于合并一方，不管是否存在控制人，其本身是一个会计主体，会计核算首先是以该主体的交易或事项为对象，真实、准确、完整、公允地记录和反映企业本身的各项生产经营活动是合并方会计核算的首要目的。而同一控制下企业合并购入的资产和负债，不以其真实支付的对价而是资产的历史成本入账，站在合并方这一单个会计主体来说，该项交易是没有被真实、公允地反映的，由此产生的会计信息也是不相关和可靠的。以某上市公司为列，2011年该公司非同一控制下收购一家发电厂51%股权，被收购电厂净资产评估增值约2.3亿元，增值幅度超过10%；同年收购的集团公司下属发电厂50%股权，被收购电厂净资产评估增值约4.95亿元，增值幅度超过20%。对两家发电厂的评估增值，按照企业会计准则的规定前者的增值被计入了上市公司，而后者的增值则不仅未被计入，反而因此冲减了上市公司约2.5亿元股东权益（按评估值作价）。该公司的增值幅度尚且不显著，部分上市公司合并业务中被并方的净资产增值幅度有高达百分之几百的情况，对于这些公司会计信息的使用者来说，显然会计政策没有尊重上市公司本身这一会计主体，股东享有的权益也无辜被减计，这对他们来说是难以理解的，不禁会问会计在为谁而“记”。

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