对合并报表会计主体来说，也存在同样的问题。合并报表编制目的合并会计报表是把企业集团假设为单一的会计主体而编制的会计报表，在一定程度上反映母公司与其子公司构成的企业整体财务状况、经营成果，以及现金流量等。通常情况下，将合并财务报表作为虚拟主体的财务报告，编制合并会计报表的过程中，必然涉及合并会计报表的信息使用者、如何确定合并范围、如何选择合并方法、如何处理少数股东权益和少数股东收益等问题。处理这些问题取决于编制合并会计报表所依据的合并理论。

　　通常情况下，所有权理论、主体理论和母公司理论三种理论共同构成合并理论。所有权理论主要侧重于母公司在子公司中所占有的所有权的合并理论，所有权理论认为：为了满足母公司股东的需要，通常情况下需要对报表进行合并，自身所拥有的资源才是股东所关心的。因此，母公司对子公司权益的应享份额应纳入合并报表中，将少数股权在一定程度上排斥在合并报表之外。主体理论认为母公司虽然在一定程度上拥有子公司，但是子公司本身往往也是一个经济主体，因此，在合并会计报表提供的信息时，应当在一定程度满足所有股东和债权人的需求，合并主体所控制的全部资源需要进行反映，合并会计报表时需要纳入子公司的少数股权，同时反映公允价值，并确认少数股东商誉。母公司理论认为母公司需要对子公司进行控制，一方面限于属其所有部分，另一方面包括少数股权的应享份额，在这种情况下需要在会计报表合并子公司的全部资产与负债。但是，在合并会计报表方面，通过不同的价值反映母公司应享权益与少数股权：按子公司净资产公允价值，母公司应享权益将其应享份额计入合并会计报表，如果购买成本大于应享权益，那么超出部分产生商誉；对于少数股权享有权益来说，应该按其应享份额的账面价值计入合并会计报表，即少数股权原交易的历史成本。

　　历经近三十年的理论和实务发展，无论是美国会计准则还是国际会计准则，主体理论都已成为其合并报表准则主要甚至是唯一的理论基础，二者均在其现行有关企业合并和合并会计报表的准则中规定“被购方的少数股权以公允价值或被购买方净资产公允价值所占份额计量和列示”。

　　既然合并报表本身是虚拟的，当前合并报表的理论基础是主体观，这意味着在以控制与被控制关系为纽带的母子公司基础上形成了一个可称为合并主体的新的财务报告主体，与母公司这一报告主体不同，因此，在对资产负债表进行合并的过程中，合并主体在资产负债表日的财务状况应该得以反映，同时合并利润表应反映该报告主体在一定期间内的经营成果。而现行的权益结合法，一味从最终控制权角度看待、计量合并报表的资产、负债，并没有以合并业务中合并方及其控制的子公司所构成的报告主体来看待、计量合并报表资产、负债，因此其与合并报表的理论基础是存在矛盾的。对于同一控制下合并再采用权益法，意味着合并理论基础回到了有争议的时代。

　　3.2权益结合法影响合并报表会计信息质量

　　通常情况下，采用不同的会计处理方法对相同或类似的合并业务进行相应的处理，进而在一定程度上使得合并后资产负债表内的各项目数据出现较大的差异，这些差异主要表现在：是否对合并交易的市价和被并企业资产、负债的公允价值确认。按照购买法，按照公允价值，合并方重新计量被合并方的资产、负债和净资产，进而在一定程度上产生新的计价基础，在合并方的单独报表或合并报表予以反映净资产的价值变动及商誉；根据权益结合法，在编制单独报表或合并报表的过程中，合并一方保持计价基础不变，资产和负债的价值变动不能反映，同时不能确认商誉。对于被并企业来说，由于净资产的公允价值通常情况下要高于自身的账面价值，再加上确认的商誉的，与权益结合法相比，购买法下的总资产和股东权益总是偏高。购买法下由于要摊销资产评估增值部分的折旧等成本费用，而权益结合法下不仅无此部分摊销，合并利润中还包括被并企业当年整个会计年度的利润，因此两种方法下的经营业绩必然存在差异。由此得出的每股收益、净资产收益率等财务指标，在权益结合法下均优于购买法下。因此允许两种会计核算方法处理大致相同的交易损害了财务报表的可比性，降低了会计信息质量，也误导了使用合并报表及其财务指标的信息使用者，做出合理的经济决策，比如使用市盈率指标买卖股票等。同时，与购买法相比，按照权益法计算出的净资产收益率往往要高，而净资产收益率决定上市公司能否使用新股发行、配股和增发股票等融资战略。因此，无形中权益法也为破坏了资本市场公平竞争环境。

　　3.3权益结合法依然为上市公司操纵报表留下了空间

　　同一控制下合并中权益结合法下合并方取得的已增值资产（支付对价与账面价值之间的差额）在合并当期冲减了资本公积，实际上是将资本公积收益化了，因为一旦被购并的资产被变现，在一定程度上就会释放在资本公积里的隐性利润。通过合并，企业利润从表面来看是增加，但从实质上来说，这只是资本公积通过利润表项目转记至未分配利润下而已，公司经营在一定程度上没有发生改变，但是报表表面上变得好看，进而在一定程度上增加了上市公司对会计报表进行操纵的空间。

　　4进一步改进建议

　　当前会计要素计量以历史成本为主，但当有可靠的公允价值时，用公允价值进行计量已成为趋势。同一控制下合并会计处理方法的选择应是：以购买法为主导，只要是通过公平交换取得的资产，且有公允价值可循，即使是从同一控制下由最终控制人处取得，都应以公允价值在新的报告主体中计量，这与现行的债务重组、非货币性资产交换等准则的理论基础是一致的；即使市场条件不具备，影响公允价值的取得，允许企业合并采用权益结合法，也应严格限制权益结合法的使用条件。而共同控制人这一会计主体来说，这项合并业务并不构成集团公司的交易，可以通过备查簿记录账面价值，在编制集团合并报表将该笔并购交易充分抵消，对被并购资产和负债仍以账面价值反映。

　　参考文献：

　　[1]聂志萍.企业合并会计的国际比较研究——基于同一控制的视角[J].湖北经济学院学报，2011（07）.

　　[2]赵晓强.对企业合并中购买法、权益结合法的思考[J].山西财经大学学报，2012（12）.

　　[3]程思颖.企业并购会计处理方法选择研究[J].财会通讯，2012，4（下）.

　　[4]胡燕，李源.我国同一控制下企业合并会计方法运用情况研究——基于12家A+H股上市公司的分析[J].商业会计，2011（10）.

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