【摘 要】 雾霾等资源环境危机直接或间接地给企业带来风险并造成严重的经济损失，企业存在着应对雾霾等资源环境问题风险的需求，文章借鉴政府审计提出的“资源环境审计多元化”，认为企业内部审计也可以构建以企业增值为核心的多元环境审计框架，通过现有审计资源的再利用，实现企业内部环境审计的目标——增加企业的价值并且改善企业的经营。

　　【关键词】 内部审计； 环境审计； 多元化； 雾霾危机

　　中图分类号：F239.45 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）13-0074-04

　　2013年1月，一场持续的雾霾席卷了大半个中国，再次为我国的环境问题敲响警钟。据中科院的数据显示，近8亿人口不同程度受到雾霾影响；中国工程院钟南山院士更是发出了“雾霾比非典更可怕”的论断。基于污染引发疾病，疾病造成经济损失的逻辑，亚洲开发银行与清华大学公布的《迈向环境可持续的未来——中华人民共和国国家环境分析》报告称：空气污染每年造成的经济损失远超GDP的3%，每年损失万亿元以上将会成为一种常态。雾霾这一新的环境问题已经严重威胁到人类的生存，如何应对雾霾危机？各地各部门纷纷献计献策，通过污染企业停产限产、工地停工、车辆限行等措施应对雾霾危机。这一系列的措施，无一不影响着我国经济社会赖以生存的细胞——企业。在由雾霾危机引发大范围关注环境问题的时代背景下，企业内部审计不应该仅仅局限于财务审计、内部控制审计、固定资产投资项目审计等传统内部审计业务，应该基于企业增值这一中心，开展环境审计业务，以应对雾霾等资源环境危机对企业的影响。

　　一、企业多元环境审计的研究基础

　　20世纪六七十年代，西方工业化国家的企业在利益最大化的驱动下，对资源过分开采利用和对环境排放污染物超过了其可承受限度，出现了一系列严重的环境问题，如美国洛杉矶光化学烟雾事件、伦敦的“雾都之痛”等。这些环境危机导致在西方工业化国家爆发了一场持续的声势浩大的要求保护环境的群众运动，很多企业在这次环境保护运动中意识到了资源环境危机给企业带来的风险，开始了基于管理需要的环境审计探索，自发地制定一些审计计划，评价企业的环境问题，以防止企业因为违反环境法规而受到处罚导致经济损失；而后，由于环境审计有助于环境管理系统的完善和有效性的提高，在各国迅速普及开来。

　　关于环境审计的主体，理论界尚没有定论，国外学术界有以下几种声音：（1）大公司的环境审计主要是由内部审计师执行（英国环境管理执行标准（BS7750），1994）；（2）环境审计绝大部分是由化学工程师等技术专家实施；（3）绝大多数公司的环境审计是由咨询公司承担（Josephine Maltby，1995）；（4）注册会计师在获取了必要的环境审计专业技能后将发挥主要作用（CICA）等。国内学术界在这一问题上有以下几种观点：（1）以政府审计为主导（肖八文，1999）；（2）国家环境审计、注册会计师审计和内部审计共同执行，不分主次（陈思维，1998；陈正兴，2001）；（3）政府审计机关作为环境审计的主要力量，环保部门配合国家审计机关的工作，为环境审计提供技术和法律支持（高鹤、刘波，2003）；（4）注册会计师成为环境审计的重要主体（李雪、邵金鹏，2004；袁广达，2012）。笔者认为，究竟哪一种审计力量将成为环境审计的主体还需要时间检验，但是由于内部审计可以获得更为丰富和准确的信息，因此内部审计都应该在环境审计方面发挥其独特且不可替代的作用。

　　关于企业内部环境审计的构建方面，学术界也提出了一些建议。有学者在环境审计自主推行和强制推行这两种推行模式对比的基础上，认为内部环境审计的强制推行是非常重要的（刘长翠，2004）；也有研究者结合特定行业出现的污染问题，提出将环境审计的理念与操作实际纳入企业的日常运行中（王睿、钟飚、沈飘飘，2012）；还有研究者提出设计企业环境报告审计程序（李雪、王继瑞，2012）；也有国外学者提出企业社会责任审计从理论走向实践是可以实现的（Risako Morimoto，John Ash，Chris Hope，2005）。但是依然没有具体说明企业内部环境审计如何设计和实施，笔者认为2009年《审计署关于加强资源环境审计工作的意见》中提出要“全面实现资源环境审计多元化”的观点不仅仅给政府环境审计提出了构建思路，同时也可能为企业内部环境审计开辟一条道路。

　　在资源环境审计多元化研究方面，有的国家审计研究学者结合实践，提出了基于国家治理的多元环境审计——国家审计机关内部多个审计主体依据国家资源环境政策法规，在其开展的审计和审计调查项目中，从不同角度、通过多种方式对其不同的审计客体相关环境问题进行的审计（黄道国、邵云帆，2011）。笔者认为，这种多元环境审计框架也可以通过适当的变革，使用于企业内部环境审计建设中。

　　二、企业存在多元环境审计的需求

　　我国企业广泛存在环境审计需求，而且这些需求具有多元化的特征。在改革开放的初期，我国由于经济相对落后，人们生活水平也比较低，在人们的传统观念——我国地大物博、资源取之不尽用之不竭的驱使下，一切活动以经济建设为中心。这一观念导致人们仅仅关注企业的效益和自身的经济利益，对资源环境的影响关心甚少；企业以追求企业利润最大化为目标，一大批企业采用资源消耗粗犷和环境污染严重的发展方式获取了不菲的经济利益。然而这种发展方式终是不能长期持续下去的，从20世纪90年代开始的水土流失、土地荒漠化、沙尘暴等环境问题开始，再到如今的水污染、雾霾等生态环境危机，警示着国家重视环境保护方面政策的制定和实施、经济发展方式转变和产业调整的同时，也间接警示着由于环境危机带来的企业外部经营环境的变化。

　　鉴于资源环境危机的严重性，作为经济发展的基础细胞——企业，面临着资源环境危机带来的多种风险，相应地产生了多元化的企业内部环境审计需求：

　　（一）环境保护法规日益完善，企业面临的政治法律风险加大

　　我国已经建立起来一套较为完备的环境保护和环境治理法律法规体系，《2013最新环境保护法律法规标准》包含20部环境保护法律、9部中央环境保护法规规章、84个环境标准以及更多的地方性环境法规规章。而且我国也建立起覆盖全国大部分地区范围的环境监管体系，按照“属地管理”的方式对污染隐患企业及其他污染源进行日常监督。一个企业可能面临上百部法律法规的规范并且将接受日益严厉的环境监管，企业面临资源环境方面的法律风险随之增加。

　　在十八大报告的第八部分——大力推进生态文明建设中，已经明确展现出党和国家领导人治理环境的决心，具体措施包括：要把资源消耗、环境损害、生态效益纳入经济社会发展评价体系，建立体现生态文明要求的目标体系、考核办法、奖惩机制；建立国土空间开发保护制度，完善最严格的耕地保护制度、水资源管理制度、环境保护制度；深化资源性产品价格和税费改革，建立反映市场供求和资源稀缺程度、体现生态价值和代际补偿的资源有偿使用制度和生态补偿制度；积极开展节能量、碳排放权、排污权、水权交易试点；加强环境监管，健全生态环境保护责任追究制度和环境损害赔偿制度。在可预见的未来，这一系列政策措施将会给企业带来战略、资源和成本等多方面的影响，将进一步加大企业在资源环境方面面临的政治法律风险。

　　（二）由于国际贸易“环境壁垒”的存在和增多，出口企业的经营风险增大

　　自2001年加入WTO，我国企业的国际贸易活动日益频繁，与其进行贸易的主要国家和地区大多数是“贸易与环境委员会成员”，他们环保起步早，公众环保意识比较强，而我国长期忽视环保产业发展，出口产品在短时间内很难达到这些国家制定的环境标准。如果这些国家和地区设置环境壁垒，很多的企业将不能达到标准或为达标成本升高，失去对外出口的机会或降低企业国际竞争力，给企业带来严重的经济损失。如近年来我国农副产品中的农药残量等有害物质严重超标，进而影响到海产品、畜产品、纺织品、食品等国际营销，相关企业屡遭禁入、退货或索赔。

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