摘 要 世界各主要国家自1970年代开始相继设置纳税者保护官，担负起保护赋税人权、协助税务行政革及缓和国家与纳税人紧张关系的重责大任，且有不错的实施成效。本文介绍外国纳税者保护官法制之沿革、原则、功能，并简要介绍美、韩两国的制度概况及实施成效，期待我国各界能就此议题深入研究探讨。

　　关键词 纳税者保护官 纳税人权利保护 监察使 ADR

　　作者简介：许宏宇，律师，台湾大学法学硕士，研究方向：税法。

　　中图分类号：D922.2文献标识码：A文章编号：1009-0592（2014）04-044-03

　　一、纳税者保护官之沿革

　　（一）传统监察使

　　1.起源

　　外国所谓监察使、保护官原文为”Ombudsman”，原指中世纪日耳曼民族，为代替被害人向加害人请求赔偿金而设之中立代理人。1709年瑞典国王查理十二世即位，因其征战俄国失败，长年逃亡土耳其，遂于1713年任命一位国王代理人，负责监督瑞典国内之行政运作。查理十二世过世后，该官职仍未予废止，直到1809年瑞典制定宪法，为强化国会监督行政权、司法权之目的，赋予国会Ombudsman之任命权，以监督行政及司法违法滥权问题，此即为现代监察使制度之雏型，嗣后欧美各主要国家及新兴民主国家大多仿效瑞典而设置监察使制度。监察使制度在1970年代后逐渐蓬勃发展，并在1990年后达到高峰，现共有153个国家设立监察使，已成为世界各国普遍实行的制度。

　　2.发展原因

　　为何监察使制度会在1970年代后普遍实行？究其原因，是联合国1948年提出人权宣言后，引发各国重视人权保障且要求节制政府权力。由于人权意识高涨，人民与政府间产生扞格，各国始相继成立监察使制度，以消弭二者间之紧张关系。惟除人权保障因素外，1970年代后，各国政府再造运动的盛行，亦是监察使制度蓬勃发展之重要因素。因为当时人民对政府官僚体制及施政已丧失信心，急须透过一独立于传统行政部门外，具有高度独立性的单位，作为中间桥梁，一方面监督行政缺失、强化政府效率，另一方面倾听人民不满与接受陈情，协助政府改善现有制度，以挽救民心。

　　（二）专业型保护官之趋势

　　1.专业化

　　随着行政事务逐渐繁杂及专业化，传统监察使也开始转型，透过内部职权划分专业领域，或另设专业型保护官之方式来强化其效率及功能。现今世界各国已广泛运用各种专业型保护官制度，从传统的军事、税务、狱政、移民、儿童保护、健康服务、邮政等领域，到新兴的能源、个人资料保护、消费者保护、媒体、金融服务等领域均可见专业型保护官之设置。

　　2.纳税者保护官制度逐渐普及化

　　根据2013年OECD对各国税务行政管理所作之研究：在51个OECD及非OECD国家普查结果中，有18个国家以传统监察使作为处理纳税人陈情之管道；奥地利、比利时、加拿大、意大利、墨西哥、英国、美国、哥伦比亚、南非、塞浦路斯等10国设置独立于税务机关外的纳税者保护官及组织，专门处理纳税人陈情；丹麦、日本、韩国、西班牙、阿根廷等5国则在税务机关内部设置纳税者保护官。豍

　　上述OECD之普查结果，虽与事实有些落差，未能彰显部份国家纳税者保护官之特殊性，豎亦因未全面调查致有所疏漏，豏惟仍可反映出多许多国家对于纳税人权利及税务机关革新的重视。甚至，欧盟亦将一国有无调停纳税人与税务机关纷争的监察使或纳税者保护官，作为认定该国有无公平申诉机制的评断标准。豐欧洲税法学者im亦提出，由于各国税法与欧盟法间之复杂性，及各国政治敏感之因素，有必要于欧盟监察使外，另行增设税务专业之”欧盟纳税者保护官”，而台湾税法学界及立法机构近年来亦曾多次提案设置纳税者保护官。由上可见，纳税者保护官制度已获国际社会间相当程度的重视。

　　二、纳税者保护官之核心原则

　　美国的国家纳税者保护官（NTA）于2009年年度报告中，曾援引美国律师公会之研究，以三大核心原则，作为检视全美国各种保护官（监察使）制度之缺失标准。此三大原则包括：

　　（一）独立性

　　保护官须在组织架构、职权及外观形式上具有独立性，得独立行使职权，不受选任官员或监督调查对象之干预、控制、限制、报复性处罚等，此种情形如控制或限制其权责、消除保护官组织、免任保护官或削减其办公室预算资源等手段。传统的保护官制度是代表国会（立法权）监督行政权，因此独立于受监督的行政机关之外，但随着行政机关内部开始依法律或自行设置保护官后，独立性问题也愈显重要。

　　（二）公正性

　　所谓的公正性是建构在组织架构之独立性上，若其得独立于内部管理外，且无庸担当行政或其他权责，则能具有公正的态度。此种态度使其在调查质询过程中，可避免偏见与利益冲突，保有客观中立的立场。然而，公正性要求不妨碍保护官致力于积极纠正改善其认为重要的问题，也无碍于代表特定族群（如应受保护之纳税人）来发声，但仍须公正地判断事实。

　　（三）保密性

　　保密性指保护官受理申诉抱怨案件时，所联系沟通之相关文件信息，原则上不得对外揭露，除非得到当事人同意、论文发表避免立即重大危害或有其他例外情形。其目的是为了鼓励提出陈情，避免不当干扰与报复，使相关人等可直率坦白地与保护官进行讨论。

　　三、纳税者保护官之功能

　　（一）解决纷争、保障赋税人权

　　纳税者保护官制度最主要功能在于解决纳税人与税务机关的纷争。讲究明确事证、严格审理的司法救济制度虽较有可能发现真实，但案件在事证不明的情况下，最后作成之决定仍未必符合真实，且审理时间过长、花费资源过多，也成为司法制度的致命伤。对许多时效性案件而言，司法”迟来的正义”已无法弥补当事人所受到的损害。相较于传统司法救济，纳税者保护官为诉讼外纷争解决机制（Alternative Dispute Resolution，ADR），具有调解斡旋手段，可弹性处理纷争，比起传统救济机制更适于处理现代型纷争。另外，纳税者保护官具有迅捷性，得在纷争初期实时介入平复，避免民怨扩大或因时间延宕对纳税人造成更大损害。相较于司法的不告不理原则，纳税者保护官主动积极之特质，使不熟悉法令或自身权益的纳税人，不致因此而减损法律上应得之保障。

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