[摘 要]研究魏晋南北朝时期财计官制的演变，对我们深入理解隋唐官厅会计对秦汉官厅会计的传承与发展，有着不可或缺的重要意义。而不同民族和文化的大融合又是这一时期主旋律，因此，要深入了解魏晋南北朝时期财计官制的演化及其历史意义，就必须立足于不同民族与文化融合的视角以历史发展的脉络来探讨。文章以最具有代表性的第一个少数民族政权北魏王朝为例，分析了其政治文化背景、财政赋税制度以及财计官制的历史演进情况，并尝试从民族和文化融合的角度探讨少数民族政权在传承与发展秦汉财计官制的历史作为及内在规律。

　　[关键词]民族融合；财计官制；官厅会计；北魏；传承

　　问题的提出

　　秦汉时期，封建财计组织系统已初步建立，不仅税收与国库收支控制关系明确，而且在运输、钱币铸造、价格平抑方面也形成了分工主事关系，更开创了将国家财政与皇室财计相分离的制度设计。[1]而唐朝建立的“三省六部制”中央组织体制即为后世沿用的财计组织制度，甚至造成了世界性影响。[1]

　　然而从秦汉文明到隋唐文明，并不是顺利的一脉相承，这期间历经了中国历史上政权更迭最混乱长达三百多年的魏晋南北朝时期。这一时期各民族建立的大小王朝林立，不同王朝的官职设置及财计组织存在较大的差异和不稳定性，常常出于政治、军事方面的目的而改动。从历史上来看，一方面，这一时期很多政权的财计组织设置相比秦汉时期出现了许多方面的倒退，但另一方面，又因为不同民族和文化融合，也在个别方面表现出发展与进步。

　　因此，研究魏晋南北朝时期财计组织设置的演变，对我们深入理解隋唐官厅会计对秦汉官厅会计的传承与发展，有着不可或缺的重要意义。这一方面的研究，已有文献主要集中在著名会计史学家郭道扬教授的著作《中国会计史稿》（上册1982、下册1988）和《会计史研究》（第一卷）当中。郭道扬教授在这两部著作中对魏晋南北朝时期财计组织设置的演变进行了开创性研究，并分析了其承前启后的历史意义。

　　因此，本文立足于郭道扬教授的研究，以最具有代表性的第一个少数民族政权北魏王朝为例，进一步从民族和文化融合的角度，尝试探讨少数民族政权在传承与发展秦汉财计官制的历史意义及内在规律。

　　一、北魏建国前后的政治经济背景、财政赋税制度及相应的财计组织设置

　　（一）北魏建国的政治经济背景：奴隶制与封建制的冲突与融合

　　自东汉后期开始，鲜卑族逐步强大起来，取代日益衰败的匈奴成为北方的强敌，于公元439年灭凉国统一中国北部而建立起第一个真正意义上的少数民族王朝北魏。

　　北魏建立的前身是鲜卑拓跋猗卢建立的代国。受先进封建文化影响较大的代国灭亡之后，鲜卑慕容部和拓跋部先后崛起。尽管最终统一中国北部的是对汉文化较为抵触且好战凶残的鲜卑拓跋部，但其充分认识到原汉族士人集团对其统治中原的重要性，遂通过任用张衮等汉族士人制定官制、创立国体，从而将晋朝的部分内容吸收并融合到北魏制度中来。[2]

　　政权的统一带来的互动和融合让这个国家进入了一个多民族、多元文化的磨合期。因此，在北魏初呈现出这样的特殊国情：经济上虽已开始发展封建农业，但主要来源还是原始的游牧经济；官职体系中重用汉人士族治理国家，但战争有关的所有事宜却须征得握有兵权的各部落首领的认同。这种国情的本质在于：北魏建国前后正是鲜卑族大酋长世袭权和财产私有制初步形成的阶段，奴隶制度本应是其发展道路，然而其却被包围在封建制度的汉族社会中。[3]这样一种从生产方式到政体制度的不同文化并行和融合必然要经历痛苦的磨合期，但也为北魏王朝财政赋税制度及财计官制对汉制的传承与发展奠定了开阔的环境基础。

　　（二）北魏建国前后的财政赋税制度：临时征发为主

　　北魏初统一，面对被战争极大破坏的商品经济和严重干扰的自然经济，首要解决军民的粮食问题。加之鲜卑原有的畜牧业与后占领地区的农业生产方式差别甚大，北魏重用的士族汉臣与各部落首领意见分歧，初期的赋税、徭役等多为应急之用，远未形成规范严格的制度。对此，北魏主要实行过渡性赋税征管办法北方游牧民族的征发制和中原租调制并用：其一为本部落的贡纳，其二是对统治下的牧民按牲畜课税，其三为对被征用的汉民，则征收租调。[4]但这一时期的赋税“双轨制”存在许多问题：税赋标准的不稳定性；贵族免赋税而平民不堪重负；坞堡隐藏了大量人口而大大减少了国家税基以及但凡有战事即有临时征发现象等。折衷的权宜之策充分反映出国家财政组织上的无力与混乱。

　　魏道武帝自公元387年实行班赐制度。这一制度发挥了巨大的激励作用：利用班赐群臣将士各有差的办法，使诸部大人和鲜卑兵意识到战争中掳掠的利益比游牧大得多，从而愿意跟随他力战，拓跋部也因此成为好战民族。[3]班赐制度随北魏建国一直保留了下来，直到孝文帝太和八年。一方面是因为未建立正式的俸禄制度，根本原因在于赋税基础的不稳定和混乱亦难以支撑规范的俸禄制度。于是，班赐制度演化为朝中官员皆视掳掠强夺为理所应当，这对国家本来就薄弱而混乱的财政赋税体系而言，无疑是雪上加霜。

　　税赋体系的混乱性及官员俸禄的掳掠性，不但对国家财政的建设规范极为不利，更使得财计工作的意义大为减少，财计工作的严密和科学性亦不重要。这是北魏初期财计组织建设粗糙、推进缓慢的重要原因。

　　（三）北魏建国前期的财计组织设置：胡汉杂糅而不成系统

　　拓跋珪建国之初，由于统治中原地区的需要，仿西晋设立了尚书省。但由于实力强大的各部落首领对汉制的抵制，北魏初尚书省制表现为“胡汉杂糅”且以汉制“为其形”而实质更接近于“胡”：最重要的南北二尚书由鲜卑旧制（大人制）脱胎而来，因而呈现出于魏晋旧制较大的差别。“胡汉杂糅”且受部落制度影响较大的北魏初期财政制度和财计官职设置，存在中央地方不成系统、管理不统一等诸多问题。

　　1.由部落大人制演化而来负责国库管理的殿中尚书

　　原作为拓跋王庭总管的中部大人，在北魏建国后发展为殿中尚书，其职责也从负责管理和保卫部落公产演化为统领禁卫军和管理国库。①一方面，殿中尚书是从部落旧制处于“部落公产的会计员和库管员”以及“拓跋王庭私家财产总管”双重角色的中部大人发展而来，这就带来了两个后果：第一，人选多从异姓贵族中选拔，而一般不任用汉人；第二，王室私藏和国家财政没有分离。这就影响了国家财政核算口径的统一性，且不利于任用掌握更先进财计文化的汉臣来管理。另一方面，无论中部大人还是殿中尚书，都身兼统领禁军保卫宫廷的重要职责，这导致此职多由武官出任，且主要负责仓储管理方面的财政管理工作。[5]武官又负责仓管，既是军事财计的体现，但又是导致军事、财计混同的原因之一。

　　2.兼有财政职能的左民尚书与南北二尚书

　　尚书省下设的左民尚书应是主要负责户籍的中央机构，领六曹，各曹置郎中。这一方面是因为北魏初战乱始定，整理国家户口编制事宜是最重要和迫切的一项基础工作；另一方面，由于尚书省设置主要仿西晋，故“左民尚书”之主要职责应与西晋之时相近。但由于户口编制等问题与农业发展、租赋征收息息相关，因此，左民尚书又兼而承担了部分财政方面的职责和工作。魏初实行的“计口授田制度”中左民尚书就身兼二职。

　　南北二尚书由部落大人制发展而来，分别统管南北两地的胡汉分治，故当地的租赋征收管理也在其管辖范围之内。随着北魏经济的逐步恢复和发展，这样的官职使得南北二尚书承担了越来越多的财政职能。再加上北魏前期赋税“双轨制”的特点，中央要通过财政和赋税实现统一管理有很大难度。

　　总之，在北魏前期财计官职的设置表现出鲜明的杂糅性和临时性，并存在国家财政职能由多个部门兼管但又缺乏统一管理和调配等问题，这直至中期孝文帝全面汉化改革后才彻底重新对财计官职体系进行设置。

　　二、北魏经济、财政税赋制度的改革及其对官厅会计思想的影响

　　（一）均田制和三长制的推行及其影响

　　于太和九年（公元485年），北魏孝文帝采纳中书令汉臣李冲的建议推行了与均田制相辅相成的三长制。通过设置领长、里长、党长等三级基层组织体制，来实现国家对人口登记、租调赋税等方面的直接控制。公元486年，在三长制统计出国家人口户籍和形成基层组织的基础上，②孝文帝采纳了相州剌史汉臣李安世的上疏，制定了均田令。均田令是在北魏初实行的“计口授田制度”演变而来，并以法律方式颁布。这是北魏巩固政权和发展经济上的重大改革，它既传承了战国授田制以来的土地封建制度管理思想，又融合了鲜卑民族原始的氏族文化和组织制度，在实现制度创新的同时对隋唐后世影响深远。

　　均田制从制度上沉重打击了土地兼并，将生产力与土地资源相配比，这不但大大解放和发展了生产力，也将北魏由依赖原始的游牧经济转为主要依靠更为先进的农耕经济。均田制还涵盖了对官吏俸禄田的制度安排。而三长制的核心在于在将坞堡庇佑的“隐形户口”纳入国家统一户口编制的同时，通过依靠基层组织的层层控制和管理实现国家发展农业、财政赋税等重要职能。这两项制度的制定与推行，为国家财政赋税制度的彻底革新、中央地方财政及财计组织管辖关系的统一以及国库的充盈起到了根本性的基础作用。

　　（二）俸禄制度和租调制度的改革及影响

　　自北魏孝文帝在公元484年（太和八年）起实行官员俸禄制。该俸禄制规定：每户增调帛三匹，谷二石九斗，为百官俸禄；班禄后，官得赃一匹，即处死刑；行均田制后，规定地方官得收公田租，刺史十五顷，太守十顷，县官六顷。[3]在官员因违反制度被处死者不下四十有余的情况下，定额俸禄新制得才得推行。在均田制、三长制和官员俸禄制颁布实行后，以租和调为主要方式、以户为单位的租赋制度随即制定颁布，取代了北魏初期的“双轨制”赋税制度。此既为借鉴汉赋税制度而出，又结合了当时北魏的具体国情：均田制和三长制是统一赋税制度建设的基础，而定额俸禄制有需要统一规范的赋税制度来落实，并且赋税标准与生产能力相匹比，这对农业的恢复和发展以及中央经济集权的加强起到了非常重要的作用。统一租调制度的颁布和推行为规范的财政赋税制度和财计组织建设奠定了良好的基础，并在较大程度上改善了由于军需等原因动辄临时征发的混乱现象。

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