1.成本数据采集多元化，全面反映成本行为情况。基于收付实现制会计制度下进行涉及成本费用管理类绩效审计时，仅仅根据会计信息采集出的数据往往与实际管理行为存在很大出入，究其原因，一是由于收付实现制下的会计信息不包含成本行为发生的信息，而成本行为发生信息是对成本数据进行处理的主要依据；二是会计信息散乱，同一成本行为分次列支的会计信息往往彼此之间没有联系，不便于审计人员进行甄别。因此，成本数据的采集必须多元化，除了会计财务信息外，成本管理中涉及成本行为发生的信息均应该被采集，这些信息的主要来源包括成本管理台账、成本费用列支台账、成本采购合同等，有利于更加全面地反映成本行为发生的情况。
　　2.有针对性地根据成本数据特点确定不同成本来源。由于绩效审计成本的限制，成本数据处理阶段不可能对所有数据来源包含的全部数据信息进行采集并进行处理，这在审计实务中往往是做不到的。因此必须有针对性地根据成本数据特点确定不同的成本来源。比如对于能耗类成本，由于其成本大小主要取决于能耗用量和单价，又由于单价相对刚性，能耗用量基本决定了能耗成本。能耗用量的来源包括会计财务凭证（缴费发票）或者是成本费用列支台账，由于能耗用量是定期采集数据，而缴费发票有时存在不定期收缴的问题，因此从成本费用列支台账中采集更加准确。再如对于服务采购类成本，其成本数据的来源包括会计财务凭证或者是成本采购合同，审计实务中，审计人员发现，会计财务信息过于散乱，而且实务中采购付款往往是多笔支付，因此根据服务采购合同约定的成本进行采集更加准确和简便。
　　3.采取多种来源成本数据比照的方式，甄别特殊成本。对于某些特殊成本或者由于被审计对象成本信息的数据不够全面和完整，仅仅从单一来源进行数据采集部分情况下是不够的，因此，可以采取多种来源成本数据比照的方式，对特殊成本进行甄别。主要的比照方法包括：（1）金额对照法，即根据金额判断不同成本数据来源下的数据信息是否为同一信息；（2）加总对照法，即对分期支付的费用，通过会计财务信息或者费用台账数据的加总与合同金额相比并判断是否相等的方法进行对照；（3）其他要素对账法，在不用成本数据来源下可能存在成本金额无法准确匹配的情况，这就需要审计人员对不用成本数据来源下数据的各项描述要素进行匹配判断，比如列支内容、列支对象、列支时间等，并查找不匹配的原因。
　　（二）成本数据处理阶段
　　1.以权责发生实质为思路，指导成本数据处理。成本处理的主要思路，就是将收付实现制下的会计信息进行权责分析，明确成本行为发生的实际时间、成本支出情况，根据会计调整的原则，成本数据作出权责发生制化的处理。如果部分特殊成本数据，由于缺少权责分析的依据，比如缺少成本分配的依据等，无法进行准确的处理，审计人员应根据审计经验，判断其成本的重要性，对于非重要成本，可以忽略处理，对于重要成本可应用相对简单的方法，如根据时间或成本行为的重要程度等进行成本分配，而且需要与被审计对象进行充分沟通。
　　2.采取合理且相对简单的方法，进行成本数据处理。对于权责发生制下的会计处理，应采取合理且简单的方法，复杂的处理由于要求提供的处理依据较多，在现有条件下往往没有数据基础，需要设定更多的假设条件，而过多的假设设定，反而使这种处理的准确性下降。具体来说，对于“隐形成本”，可调整至成本发生的会计期间；对于“分期成本”和“跨期成本”，可根据一定的分配方法，比如工程量进度法、工程成本进度法等，对分期成本进行测算，将原一次性列支的成本按照测算结果分期计入各会计期间；对于“错期成本”，可根据成本行为发生的时间，将该成本调整至相应的会计年度。
　　3.合理运用成本数据估算手段，提高绩效审计分析模型可信程度。成本数据的处理还包括成本数据的估算调整，主要是针对政府会计中对于固定资产的折旧处理问题。在成本管理类绩效审计中，经常会对固定资产投资或者改造决策的综合绩效进行评价，发挥审计咨询作用。这类分析评价通常借助一定的分析模型，比如成本—收益分析模型、目标收益率分析模型等。这些模型中对于固定资源的变现价值、折旧期限、折旧方式和金额等都需要准确的数字。这就需要审计人员对现有几乎形同虚设的政府会计折旧进行估算调整，根据固定资产的形态特点，选择合适的折旧方式，并估算净残值，计算折旧金额等，提高以此为基础数据的审计分析模型的可信程度。
　　（三）成本数据披露阶段
　　数据采集与处理过程应在审计报告或其他补充材料中做出详细的调整说明，这种调整说明非常必要，主要是由于：一是调整披露可以规避审计风险，通过披露的手段将成本调整的有关事项说明清楚是有效避免审计风险的重要途径；二是使被审计对象能够了解审计对成本数据的调整情况，对审核后的成本有比较深入的认识，使得绩效审计分析更加被信服；三是调整说明以正式文本的形式体现，使得审计数据更加容易被保存和备查。披露阶段调整说明的主要内容应包括：被调整的成本对象、成本数据来源、成本数据采集情况、成本数据处理情况、采集数据与审核数据等。
　　六、结语
　　在收付实现制的政府会计制度下，开展成本管理类绩效审计时对成本数据的处理非常重要，这有利于绩效审计分析的基础更加准确，绩效分析模型的运用更加可信，绩效审计实务工作更加顺畅。笔者以上的研究，主要是基于成本管理类的绩效审计，但是在其他类型的政府绩效审计中，比如投资类、资产负债表类等也需要对现有收付实现制下的会计财务数据进行处理，这有待做出进一步的研究、归纳和总结。
　　参考文献：
　　1.王彦，王建英，赵西卜.政府会计中构建二元结构会计要素的研究[J].会计研究，2009，（4）.
　　2.刘炳江.关于政府会计权责发生制改革的若干思考[J].审计研究，2009，（2）.

---

期刊库（http://www.zgqkk.com），是一个专门从事期刊推广、投稿辅导的网站。
　　本站提供如何投稿辅导，寻求投稿辅导合作，快速投稿辅导，投稿辅导格式指导等解决方案：省级投稿辅导/国家级投稿辅导/核心期刊投稿辅导//职称投稿辅导。

---

　　【免责声明】本文仅代表作者本人观点，与投稿辅导_期刊发表_中国期刊库专业期刊网站无关。投稿辅导_期刊发表_中国期刊库专业期刊网站站对文中陈述、观点判断保持中立，不对所包含内容的准确性、可靠性或完整性提供任何明示或暗示的保证。请读者仅作参考，并请自行承担全部责任。